Оптимизация налога на прибыль с помощью льготных режимов налогообложения

8246
Кузьминых Артём
управляющий партнер компании «Кузьминых, Евсеев & партнеры»
Предусмотренные российским законодательством льготные налоговые режимы (упрощенная система налогообложения и ЕНВД) позволяют оптимизировать налоговую нагрузку предприятия. Это один из самых простых и эффективных способов сэкономить на налогах. Однако в нынешней ситуации, когда налоговые органы уделяют пристальное внимание любым налоговым схемам, налоговые риски при использовании этого метода оптимизации увеличиваются. Возможно ли одновременно уменьшить налоговую нагрузку и минимизировать риски?

С помощью переноса доходов на субъекты льготного налогообложения компания (группа компаний) может заменить уплату налога на прибыль в размере 24% фиксированным платежом ЕНВД или уплатой 6% в качестве единого налога предприятия или предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения.

Как перенести доходы

Вкратце напомним общую схему оптимизации налоговой нагрузки с помощью льготных режимов налогообложения. В соответствии с российским налоговым законодательством к субъектам льготного налогообложения относятся предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные налоговые режимы — упрощенную систему налогообложения либо ЕНВД. Условия использования этих режимов установлены Налоговым кодексом РФ (главы 26.2 и 26.3). ЕНВД должен быть введен в действие на территории субъекта федерации региональным законом. Для целей налоговой оптимизации в налоговой схеме целесообразно использовать предпринимателей, а не предприятия, поскольку для предпринимателей российское законодательство предусматривает упрощенные процедуры учета и осуществления операций с наличными денежными средствами.

Существует множество приемов, позволяющих перевести полученную прибыль из одного предприятия в другое (или на предпринимателя). Наиболее распространенные из них — оказание услуг и выполнение работ, а также использование механизма трансфертных цен.

Оказание услуг и выполнение работ. При использовании данного способа перевода прибыли основное предприятие заключает с предпринимателем договор об оказании услуг и выполнении работ. Стоимость работ и услуг, прописанная в контракте, может быть эквивалентна прибыли, которую предполагается перенести на предпринимателя или «упрощенную» организацию. В соответствии со ст. 264 НК РФ основное предприятие сможет включить данные затраты в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а предприниматель должен будет уплатить налог в размере 6% от своей выручки или 15% от суммы превышения доходов над расходами.

Российское налоговое законодательство предусматривает возможность отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости работ и услуг, выполняемых для предприятия сторонними организациями и предпринимателями, в частности:

  • услуг по управлению (для этого необходимо заключить договор о передаче полномочий исполнительного органа);
  • консультационных услуг в сфере производства или управления;
  • посреднических услуг (агентский договор, или договор комиссии) на закупку сырья и материалов или реализацию готовой продукции. Тогда в обязанности предпринимателя будут входить поиск контрагентов, ведение с ними переговоров и заключение договоров от имени и за счет принципала, согласование условий договоров и цен, а также контроль за исполнением договоров;
  • услуг по содержанию и эксплуатации оборудования и зданий;
  • услуг по ведению бухгалтерского учета;
  • юридических услуг;
  • маркетинговых услуг;
  • автотранспортных услуг по перевозке пассажиров или грузов, а также услуг по техническому обслуживанию автотранспорта. В данном случае в схеме целесообразно использовать предпринимателя, находящегося на ЕНВД, поскольку сумма вмененного налога не зависит от размера доходов. Однако число машин, используемых для оказания таких услуг, должно быть не более 20. Кроме того, индивидуальный предприниматель должен иметь лицензию на оказание автотранспортных услуг, если эта деятельность связана с перевозкой пассажиров либо грузов автомобилем грузоподъемностью более 3,5 т1;
  • различных работ по договору подряда (субподряда).

Механизм трансфертных цен. В соответствии с данным методом основное предприятие реализует часть своей продукции (работ, услуг) не напрямую покупателям, а через предпринимателя (предприятие), реализующего товар за наличный расчет и уплачивающего ЕНВД или находящегося на УСН и продающего продукцию оптом покупателям, не являющимся плательщиками НДС2. Таким образом, большая часть прибыли аккумулируется у «льготного» предпринимателя или предприятия, что приводит к налоговой экономии.

Существуют и другие способы переноса прибыли в льготные предприятия (проценты по долговым обязательствам, штрафные санкции, офшоры), но они характеризуются более высокой степенью налоговых рисков.

«Золотые» правила налоговых схем

Необходимо обратить внимание на правила, которые позволят налогоплательщику минимизировать налоги в рамках описанных схем таким образом, чтобы свести налоговые риски к минимуму.

Правило первое: операции должны быть экономически целесообразны и обоснованны.

Все операции, проводимые в рамках схем оптимизации, должны быть не только документально подтверждены (что само собой разумеется), но и экономически целесообразны и обоснованны. Другими словами, их связь с производством или управлением производством, а также направленность на извлечение дохода должна четко прослеживаться и документально подтверждаться.

Для того чтобы экономическая целесообразность произведенных расходов на оплату услуг предпринимателя не была поставлена под сомнение налоговиками, необходимо, чтобы в штате основного предприятия не было работников, трудовые обязанности которых хотя бы частично дублируют обязанности субъекта льготного налогообложения по договору оказания услуг (выполнения работ). Иначе говоря, если за рамки основной компании выводится бухгалтерия, то в штате основной компании не должны оставаться бухгалтеры, если сбытовое подразделение — менеджеры по продажам. Еще на этапе налогового планирования налогоплательщик должен определить круг работников, которые будут функционировать в качестве индивидуальных предпринимателей или сотрудников предприятия «на упрощенке». Исходя из функций этих сотрудников заключается договор об оказании услуг.

Вывод определенных подразделений за рамки основной организации можно рассматривать как аутсорсинг. Этот способ оптимизации собственной структуры многие предприятия используют не для налоговой оптимизации, а для упорядочения бизнес-процессов и сокращения своих расходов. При необходимости этим также можно аргументировать свои действия.

Правило второе: операции не должны быть фиктивными или носить притворный характер.

Важно, чтобы предприниматель («упрощенное» предприятие) оказывал услуги реально, а не формально. Это значит, что заключаемые договоры должны исполняться фактически, а не фиктивно.

При сбыте продукции через льготников дополнительные риски возникают в ситуации, когда предприниматели реализуют продукцию не напрямую конечным потребителям, а аффилированному предприятию. В таком случае будет сложнее доказать, что предприниматель (предприятие) действительно выполняет работу по поиску покупателей и оказывает основной компании услуги по сбыту.

Также желательно, чтобы сотрудники компании и выведенные за штат работники не занимали одно помещение.

Правило третье: цены по сделкам должны быть рыночными.

Чтобы избежать контроля со стороны налоговиков над ценами по операциям, произведенным в рамках налоговой схемы (ст. 40 НК РФ), сделки между основной компанией и предпринимателями (льготными предприятиями) должны заключаться по ценам, отличающимся от рыночных не более чем на 20% (как при покупке услуг, так и при продаже продукции). При этом желательно, чтобы предприятия не подпадали под определение «взаимозависимых», установленное в ст. 20 НК РФ.

Реинвестирование прибыли

В большинстве случаев компании требуется вернуть доходы, оставленные льготным предприятиям или предпринимателям, для их дальнейшего использования в основной деятельности. При этом часть прибыли остается у предпринимателя в качестве платы за реально выполняемые функции по управлению и ведению бизнеса. Помимо снижения налога на прибыль оптимизируется и налоговая нагрузка по ЕСН и НДФЛ, которые основное предприятие обязано было бы уплатить, если бы предприниматели были его штатными сотрудниками.

Беспроцентные займы

Одним из распространенных на практике методов возврата прибыли являются выданные учредителями компании беспроцентные займы3. Однако на практике данный способ сопряжен с рядом проблем.

Заемные средства, предоставляемые предприятию, необходимо возвращать либо периодически продлевать сроки договоров. При этом суммы заемных средств будут непрерывно расти пропорционально зарабатываемой прибыли. Таким образом, структура баланса основного предприятия непрерывно ухудшается, поскольку доля заемных средств растет, а доля собственных уменьшается. Этот факт может неблагоприятно отражаться на взаимоотношениях с банками-кредиторами, акционерами и потенциальными инвесторами.

Кроме того, налоговики часто классифицируют предоставление беспроцентных займов как безвозмездно оказываемую услугу. Следовательно, налогооблагаемая прибыль у заемщика должна быть увеличена на сумму сэкономленных процентов (стоимость оказываемой услуги). При этом заимодавец не сможет уменьшить на данную сумму налоговую базу по налогу на прибыль.

Но еще опаснее возможная потеря вычета по НДС со стоимости товаров (работ, услуг), оплаченных за счет заемных средств, до момента погашения займа. В последнее время участились случаи принятия окружными арбитражными судами решений по таким делам не в пользу налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 09.09.03 № Ф09-2898/03АК). Такое же решение принял и Конституционный Суд РФ (определение от 08.04.04 № 169-О). Хотя по этому вопросу есть и положительная для налогоплательщиков арбитражная практика, проблемы с налоговыми органами при проверке весьма вероятны.

Увеличение уставного капитала

Данный способ оптимален в ситуации, когда основное предприятие имеет форму ООО, поскольку для ЗАО и ОАО увеличение уставного капитала связано с дополнительной эмиссией акций и регистрацией выпуска в Федеральной службе по финансовым рынкам. А эта процедура может быть достаточно долгой и требовать дополнительных затрат.

Для реализации данного метода необходимо, чтобы участниками основной компании являлись предприниматели, которым переносится прибыль. При увеличении уставного капитала вносятся изменения в устав, а данная операция подлежит регистрации в Едином государственном реестре предприятий и организаций (ЕГРПО). Целесообразно проводить процедуру увеличения уставного капитала раз в год, например в декабре, на сумму заработанной за год прибыли за вычетом уплаченных предпринимателем налогов и оставленной у него части прибыли на расходы по ведению деятельности.

В случае если необходим постоянный возврат денег в основное предприятие, а не единый вклад в конце финансового года, то в январе участники ООО могут принять решение о внесении дополнительных взносов в уставный капитал. При этом срок внесения устанавливается «в течение 12 месяцев». Таким образом, в течение года учредители основного предприятия могут перечислять на расчетный счет ООО необходимые суммы, которые до утверждения результатов внесения дополнительных вкладов будут учитываться в бухгалтерском учете на счете «Расчеты с учредителями». А после регистрации изменений в учредительные документы в годовом балансе все внесенные суммы увеличат уставный капитал основного предприятия.

Безвозмездная передача

Данный способ безналогового увеличения прибыли основного предприятия приемлем как для ООО, так и для АО. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ безвозмездно переданное имущество не учитывается при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но при условии, что денежные средства получены от участника, владеющего более 50% акций (долей) основного предприятия. Такие перечисления учитываются у получателя как внереализационные доходы, то есть в составе прибыли, но не учитываются в целях обложения налогом на прибыль. Кроме того, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ переданные денежные средства не облагаются НДС, поскольку безвозмездная передача не связана с оплатой товаров (работ, услуг).

Недостатком данного способа является то, что в случае выхода физического лица из числа акционеров (участников) общества, например при продаже акций (долей) либо ликвидации предприятия, разница между суммой, полученной от реализации акций (долей), и суммой, внесенной в уставный капитал, будет облагаться НДФЛ. Этого можно избежать путем внесения дополнительных вкладов в уставный капитал, поскольку в этом случае налогом будет облагаться разница между внесенной суммой и доходом, полученным от реализации акций (долей)4.

Следует отметить, что физическим лицам — участникам ООО или акционерам АО нет необходимости раскрывать источники своих дополнительных вкладов в уставный капитал или безвозмездных вкладов на пополнение имущества общества, поскольку налоговый контроль за крупными расходами (статьи 86.1, 86.2 и 86.3 НК РФ) отменен. Кроме того, вклад в уставный капитал можно вносить в безналичной форме, следовательно, операция не попадает под контроль КФМ5.

В случае если акционера, имеющего более 50% акций, в обществе нет, то его можно создать, объединив пакеты акций основных акционеров в специально созданном для этой цели юридическом лице, которое будет выступать как управляющая компания.

  • Пример

    Основное предприятие — акционерное общество, занимающееся производством продукции или торговлей. Акционерами являются 10 физических лиц, каждый имеет по 10% акций. Регулярное увеличение уставного капитала основного предприятия затруднено, поскольку связано с дополнительной эмиссией акций. Акционера, имеющего более 50% акций, нет, поэтому нет возможности безвозмездно передавать имущество без налога на прибыль.

    Однако шесть акционеров, имеющих в совокупности 60% акций, могут договориться об объединении своих акций в управляющей компании. Они вносят свои пакеты акций в уставный капитал вновь созданного юридического лица в форме ООО, получая по 1/6 части в его уставном капитале. Поскольку управляющая компания владеет 60% акций основного предприятия, то каждый из шести акционеров также владеет своей долей акций основного предприятия, однако уже не напрямую, а косвенно — через управляющую компанию. При этом создан механизм, позволяющий вносить средства безвозмездно в имущество основного предприятия без уплаты налога на прибыль (подп. 11 п. 1. ст. 251 НК РФ).

    Поскольку предполагается, что оптимизация налогообложения основного предприятия осуществляется в интересах всех акционеров (все они заинтересованы в максимизации чистой прибыли, а не прибыли до налогообложения), в управляющую компанию могут войти и оставшиеся четыре акционера. Но в любом случае существовавшая структура акционерного капитала не нарушена, поскольку каждое физическое лицо по-прежнему будет владеть своими 10% акций основного предприятия.

Недостатки схем

К основным недостаткам описанных в статье методов оптимизации можно отнести организационные трудности и затраты, связанные с созданием и поддержанием субъектов льготного налогообложения, заключением и исполнением договоров с ними. Кроме того, предполагается увеличение документооборота в связи со сдачей отчетности и изменением уставных документов.

Что касается налоговых рисков, то при соблюдении описанных в статье условий и разумном использовании оптимизации (одни и те же инструменты, применяемые средним предприятием и крупным холдингом, могут классифицироваться налоговиками по-разному) они не будут существенными. Если же налоговые органы предъявят претензии, в суде им придется доказывать притворность или недействительность осуществляемых сделок, а также вину и умысел в действиях налогоплательщика, что при правильном оформлении всех операций будет весьма затруднительно.

Статья основана на личном опыте автора. Вы можете задать свои вопросы автору на страницах информационного портала компании ЛИСТИК и ПАРТНЕРЫТМ www.uba.ru или по электронной почте artem@uba.ru.

Мнение представителя налоговой службы

Олег Хороший, советник налоговой службы РФ I ранга

Операции, реализуемые в рамках описанной налоговой схемы, на первый взгляд, соответствуют требованиям налогового законодательства. При этом следует отметить, что применение двумя контрагентами двух различных режимов налогообложения, в частности общего режима налогообложения по методу начисления и УСН, является наиболее очевидной схемой налоговой оптимизации. Однако при реализации рассматриваемых рекомендаций у налогоплательщиков могут возникнуть налоговые риски.

Прежде всего это касается операций по возврату средств основному предприятию. По мнению автора статьи, одним из самых безрисковых способов возврата с точки зрения налогообложения, является вклад в уставный капитал либо безвозмездная передача. Безналоговые последствия возможны только при соблюдении условий, указанных в ст. 251 НК РФ, а именно: наличие соответствующей доли в уставном капитале дочерней компании головной организации. Следовательно, описываемая схема оптимизации работает только между взаимозависимыми лицами, и у налоговых органов есть основания применять ст. 40 НК РФ в части контроля над ценами реализации товаров (работ, услуг) между указанными лицами.

Хотелось бы обратить внимание и на тот факт, что вопреки заявлениям автора о сложности выявления налоговиками аффилированности сторон сделать это в ходе встречной проверки для контролирующих органов не составит проблемы. Следует отметить, что организация таких проверок является их прямой обязанностью. Что касается доказательства умысла, то это сделать действительно трудно, причем не только в рамках налогового законодательства.

Не совсем понятна и эффективность механизма возврата средств через беспроцентные займы. Как способ передачи части прибыли он имеет смысл только в том случае, если речь идет о фактически бессрочном займе. Однако такая сделка может сразу попасть под усиленный контроль налоговых органов, и достаточно сложно предугадать, какие выводы могут последовать в этом случае (в том числе и с привлечением судебных органов). Учитывая последние тенденции, прослеживаемые в решениях арбитражных судов, можно предположить, что налоговые органы будут стремиться в судебном порядке доказать, что подобные операции осуществляются исключительно в целях минимизации налогов.

Мнение независимого эксперта

Андрей Чумаков, налоговый консультант ООО «Бейкер Тилли Русаудит»

Предложенная схема основана на нормах российского налогового законодательства и может быть использована для законной оптимизации налогообложения прибыли. Однако при ее применении существует высокая вероятность контроля налоговиками цены по сделкам, осуществляемым предприятием в рамках налоговой схемы. При этом выявление трансфертных цен возможно не только в отношении операций между взаимозависимыми лицами, но и по сделкам с отклонением в сторону повышения (понижения) более чем на 20% от цен по идентичным товарам. Данное обстоятельство существенно ограничивает возможность использования в сделках уже действующих организаций, поскольку они связаны применяемыми ими ценами по идентичным (однородным) сделкам.

Основное же ограничение применения описываемой налоговой схемы заключается в том, что использование субъектов льготного налогообложения предполагает ряд условий, выполнение которых существенно снижает оптимизационные свойства льготных налоговых режимов.

В частности, предусмотренный для субъектов, применяющих УСН, запрет по участию в них юридических лиц с долей более чем 25%, ограничивает реализацию схемы в рамках холдинговой структуры (подп. 14 п. 2 ст. 346.12 НК РФ). А ограничение по размеру доходов (15 млн руб. — п. 4 ст. 346.13 НК РФ) существенно усложняет использование УСН крупными компаниями с высокой доходностью. В связи с этим предприятиям целесообразно переносить полученную прибыль на нескольких предпринимателей. Однако это повлечет дополнительные издержки на реализацию налоговой схемы.

Что касается второго этапа реализации оптимизационной схемы налогообложения, то и здесь есть ряд налоговых рисков. Во-первых, возврат прибыли в виде вкладов в уставный капитал может привести к тому, что основное предприятие и предприниматель станут зависимыми лицами, а, следовательно, применяемые цены будут контролироваться налоговыми органами. Контроль будет осуществлен и при безвозмездной передаче имущества, так как предполагает участие в уставном капитале не менее 50%. Кроме того, сделки дарения между коммерческими организациями в силу требований ст. 575 ГК РФ могут быть признаны недействительными. Оспорить ничтожность операций могут только сами общества, их акционеры или кредиторы. Во-вторых, в компаниях, отношения между акционерами которых не столь доверительные, перераспределение долей в уставных капиталах затруднительно. Поэтому, скорее всего, обществу придется создавать некий «придаток», который и будет взаимодействовать с оптимизатором, а возвращать прибыль в основное общество необходимо будет каким-либо иным способом, например через выплату дивидендов.

__________________________________
1 Статья 17 Федерального закона от 08.08.01 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». – Примеч. редакции.
2 Подробнее об этом способе переноса прибыли см. статью «Оптимизация налогообложения с помощью резерва по сомнительным долгам», «Финансовый директор», 2004, № 6. – Примеч. редакции.
3 Подробнее об этом методе минимизации см. статью «Как осуществить «самофинансирование» в рамках группы компаний», «Финансовый директор», 2002, № 6. – Примеч. редакции.
4 О других проблемах безвозмездной передачи имущества в рамках холдинга см. статью «Налоговые последствия передачи имущества дочерним компаниям», «Финансовый директор», 2004, № 7–8. – Примеч. редакции.
5 Подпункт 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 07.08.01 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа

    Школа

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...




    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    «Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
    информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
    Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62253 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных
    Все права защищены. email: fd@fd.ru

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет всего 1 минут.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль