Как составить отчет о движении денежных средств (ОДДС) по МСФО

64178
Крапивенцева Светлана
руководитель практики МСФО КСК групп
Отчет о движении денежных средств (ОДДС) необходим как руководителям для контроля над денежными потоками, так и сторонним инвесторам и акционерам, которые на основании этого документа могут делать выводы об управлении ликвидностью компании, ее доходах и способности привлекать значительные суммы денежных средств. Проанализируем основные принципы составления отчета в соответствии с МСФО. Вы также сможете скачать пример ОДДС, составленного прямым и косвенным методом.

В этой статье вы узнаете:

Отчет о движении денежных средств (ОДДС) появился в пакете отчетности по МСФО намного позже остальных форм. Его появление обусловлено потребностью в точных данных, а не расчетных оценках, находящихся под влиянием применяемых политик, – коей является финансовый результат (прибыль или убыток). При отличных показателях продаж и хорошей рентабельности ввиду проблем с погашением дебиторской задолженности компании оказывались банкротами. Именно поэтому был разработан МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

Прежде чем говорить о том, как следует отражать статьи в отчете о движении денежных средств, рассмотрим структуру этой формы отчетности. Стандарт разделяет денежные средства, а точнее их потоки, на три категории:

  • денежные средства от операционной деятельности, той, ради которой, собственно, и создавался бизнес – торговля, строительство, производство и т.д.;
  • денежные средства от инвестиционной деятельности, то есть потоки, связанные с вложениями временно свободных денежных средств в приобретение долгосрочных активов (например, основные средства) или финансовых инструментов (облигаций, акций, предоставление займов) и возвратом этих денежных средств (продажа устаревшего оборудования, облигаций, акций, получение ранее предоставленных займов);
  • денежные средства от финансовой деятельности, то есть полученные от третьих лиц за счет эмиссии ценных бумаг и займов и уплаченные третьим лицам в счет погашения основной суммы задолженности.

Считается, что развитое, успешное предприятие должно иметь положительные денежные потоки от основной (операционной) деятельности, то есть получать от клиентов денег больше, чем уплачивать поставщикам и своим работникам (заработную плату).

Кроме того, считается, что по инвестиционной деятельности поток должен быть отрицательным, поскольку это свидетельствует о намерениях компании развиваться.

В отношении потока от финансовой деятельности не все так однозначно, поскольку, с одной стороны, положительный поток говорит о том, что компании не хватает собственных денежных ресурсов и она вынуждена заимствовать их на стороне, а с другой стороны, о том, что может иметь место реструктуризация капитала – замена собственного «дорогого» на заемный «дешевый».

Основные термины

Денежные средства – деньги в кассе и депозиты до востребования. Эквивалент денежных средств – это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском изменения их стоимости. 

В отличие от российской отчетности в состав денежных средств ОДДС по МСФО включаются банковские овердрафты и высоколиквидные ценные бумаги с минимальным риском, коротким сроком погашения и приобретенные для платежей, а не для инвестиций. Кроме того, в состав международной отчетности не войдут счета, арестованные налоговым органом, а также счета – депозиты в виде обеспечений обязательств.

Представление ОДДС

ОДДС должен содержать сведения о потоках денежных средств за отчетный период с разбивкой на потоки от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

Потоки денежных средств от операционной деятельности преимущественно связаны с основной, приносящей доход деятельностью предприятия. Таким образом, они, как правило, являются результатом операций и других событий, входящих в определение прибыли или убытка.

Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности показывают расходы, произведенные с целью приобретения ресурсов, предназначенных для генерирования будущих доходов и потоков денежных средств. Только те расходы, которые влекут за собой признание долгосрочного актива в отчете о финансовом положении, могут классифицироваться как инвестиционная деятельность.

Раскрытие информации о движении денежных средств от финансовой деятельности имеет большое значение, поскольку данная информация полезна при прогнозировании требований на будущие денежные потоки предприятия со стороны тех, кто его финансирует сейчас. 

Таблица. Примеры потоков денежных средств

Операционная деятельность

Инвестиционная деятельность

Финансовая деятельность

1. Денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг.
2. Денежные поступления в виде роялти, гонораров, комиссионных и прочая выручка.
3. Денежные выплаты поставщикам за товары и услуги.
4. Денежные выплаты работникам и от имени работников.
5. Денежные поступления и выплаты страховой компании по страховым премиям, требованиям, аннуитетам и прочим страховым вознаграждениям.
6. Денежные выплаты или возвраты налога на прибыль, если они не могут быть непосредственно соотнесены с финансовой или инвестиционной деятельностью.
7. Денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в коммерческих или торговых целях.
8. Выплаченные проценты (согласно учетной политике).
9. Полученные проценты (согласно учетной политике).
10. Полученные дивиденды (согласно учетной политике).
11. И другие

1. Денежные выплаты для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов. К ним в том числе относятся выплаты, связанные с капитализированными затратами на разработки и с самостоятельно произведенными основными средствами.
2. Денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов.
3. Денежные выплаты для приобретения долевых или долговых инструментов других предприятий и долей участия в совместном предпринимательстве (кроме платежей за инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств или предназначенные для коммерческих или торговых целей).
4. Денежные поступления от продажи долевых или долговых инструментов других предприятий и долей участия в совместном предпринимательстве (с учетом исключения, указанного в п. 3 выше).
5. Денежные авансы и займы, предоставленные другим лицам.
6. Денежные поступления от возврата авансов и займов, предоставленных другим лицам.
7. Денежные выплаты и поступления по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам «своп», за исключением случаев, когда контракты заключены в коммерческих или торговых целях или выплаты классифицируются как финансовая деятельность.
8. Полученные проценты (согласно учетной политике).
9. Полученные дивиденды (согласно учетной политике).
10. И другие

1. Денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов.
2. Денежные выплаты собственникам для приобретения или погашения акций предприятия.
3. Денежные поступления от выпуска долговых обязательств, займов, векселей, облигаций, закладных и других краткосрочных или долгосрочных заимствований.
4. Денежные выплаты по заемным средствам.
5. Денежные выплаты арендатора для уменьшения непогашенной задолженности по финансовой аренде.
6. Выплаченные проценты (согласно учетной политике).
7. Выплаченные дивиденды (согласно учетной политике).
8. И другие

Отражение ДДС от операционной деятельности

Данный раздел ОДДС можно представить одним из двух методов – прямым или косвенным.

Прямой метод предусматривает раскрытие информации об основных видах валовых денежных поступлений и выплат. Косвенный – корректировку прибыли или убытка с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности.

Поощряется использование прямого метода представления ДДС от операционной деятельности, поскольку он обеспечивает отражение информации, полезной для оценки будущих потоков денежных средств, которая недоступна в случае использования косвенного метода.

При использовании прямого метода информация об основных видах валовых денежных поступлений и валовых денежных выплат может быть получена либо из учетных записей предприятия, либо путем корректировки продаж, себестоимости продаж и других статей отчета о совокупном доходе с учетом следующих факторов:

  • изменений в запасах и дебиторской, и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода;
  • прочих неденежных статей;
  • прочих статей, ведущих к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

При использовании косвенного метода чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки прибыли или убытка с учетом следующих факторов:

  • изменений в запасах и дебиторской, и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода;
  • неденежных статей, таких как амортизация, оценочные резервы, отложенные налоги, нереализованные положительные и отрицательные курсовые разницы, нераспределенная прибыль ассоциированных предприятий;
  • прочих статей, ведущих к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

Отражение ДДС от инвестиционной и финансовой деятельности

В отличие от потоков ДС от операционной деятельности потоки, возникающие в ходе инвестиционной и финансовой деятельности, отражаются в ОДДС только прямым методом. Исключения составляют потоки, которые отражаются в отчетности на нетто-основе, а именно:

a) денежные поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств отражает деятельность клиента, а не деятельность предприятия:

  • принятие и выплата вкладов до востребования банка;
  • средства клиентов инвестиционной компании;
  • арендная плата, собираемая от имени владельцев недвижимости и передаваемая им;

b) денежные поступления и выплаты по статьям, характеризующимся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения – авансовые платежи и выплаты, относящиеся к:

  • основным суммам задолженности держателей кредитных карт;
  • приобретению и продаже инвестиций;
  • прочим краткосрочным займам, например со сроком погашения до трех месяцев.

Движение денежных средств в иностранной валюте

ДДС, возникающее в результате операций в иностранной валюте, отражается в функциональной валюте предприятия путем пересчета суммы в иностранной валюте по обменному курсу функциональной на дату движения денежных средств. Это относится как к отчитывающемуся предприятию, так и к его дочерним, в том числе иностранным, предприятиям.

Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, представляются в отчетах в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют». Это позволяет использовать средневзвешенный обменный курс за отчетный период для записи операции в иностранной валюте или пересчета потоков денежных средств иностранного дочернего предприятия, но запрещает его применение по состоянию на начало и конец отчетного периода. На отчетные даты используется только фактический обменный курс.

Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов валют, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений обменных курсов валют на денежные средства, имеющиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляется в ОДДС, с тем чтобы согласовать денежные средства и их эквиваленты на начало и на конец отчетного периода.

Эта сумма представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и включает любые разницы, которые возникли бы в случае представления данных о движении денежных средств в отчетности по обменным курсам валют на конец периода.

Однако неверно считать эту сумму просто балансирующей величиной. Она должна равняться сумме всех курсовых разниц, возникших в результате переоценки иностранной валюты на счетах, а также потерям или прибылям при переводе из одной валюты в другую.

Пример

На начало периода на валютном счете компании находится 1000 долл. по курсу 50 руб. за доллар, то есть 50 000 руб.

В течение периода иностранному поставщику перечислено 400 долл. по курсу 60 руб. за доллар, то есть рублевый эквивалент равен 24 000 руб.

Других операций в течение периода не было.

На конец периода курс составил 70 руб. за доллар, соответственно, рублевый остаток равен 42 000 руб. (70 × (1000 – 400)).

В отчете о движении денежных средств на конец периода будет отражено, руб.:

Операционная деятельность

Платежи поставщикам

(24 000)

Чистые потоки от операционной деятельности

(24 000)

Влияние изменения валютных курсов

Чистые денежные потоки

16 000

Остаток на начало периода

50 000

Остаток на конец периода

42 000

Проценты и дивиденды

Поступления и выплаты денежных средств, связанные с получением и выплатой дивидендов и процентов, должны раскрываться по отдельности.

Каждое такое поступление или выплата должны классифицироваться последовательно из периода в период как движение денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

Общая сумма процентов, выплаченных в течение периода, раскрывается в ОДДС независимо от того, признана она как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализирована в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Финансовые организации (например, банки) выплаченные и полученные проценты и дивиденды классифицируют как движение денежных средств от операционной деятельности.

Остальные предприятия могут самостоятельно определить в своей учетной политике, к какой деятельности (операционной, финансовой или инвестиционной) они относятся, поскольку единой позиции по данному вопросу не существует.

С одной стороны, данные потоки (выплаченные и полученные проценты и дивиденды) могут классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности, потому что включаются в определение прибыли или убытка.

В то же время выплаченные проценты и дивиденды и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться, соответственно, как движение денежных средств от финансовой и инвестиционной деятельности, потому что представляют собой затраты на привлечение финансовых ресурсов или доходы по инвестициям, и раскрывать в основах представления отчетности.

Налоги на прибыль

Потоки денежных средств, возникающие в связи с налогами на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как ДДС от операционной деятельности, кроме редких случаев, когда они напрямую относятся к финансовой или инвестиционной деятельности.

Поскольку практически весьма сложно соотносить денежные потоки по налогам с видами деятельности, к тому же они могут иметь место в другом отчетном периоде, то уплаченные налоги обычно классифицируются как движение денежных средств от операционной деятельности. Однако когда существует практическая возможность отнести потоки денежных средств по налогам к конкретной операции, соотносимой с инвестиционной или финансовой деятельностью, то такие потоки денежных средств, соответственно, классифицируются как инвестиционная или финансовая деятельность.

Когда потоки денежных средств по налогам относятся более чем к одному виду деятельности, раскрывается общая сумма уплаченных налогов.

Инвестиции в дочерние, ассоциированные предприятия и совместное предпринимательство

В отношении инвестиций в ассоциированное, совместное или дочернее предприятие, учет которых ведется по методу долевого участия или по фактическим затратам, в ОДДС инвестор ограничивается информацией о движении денежных средств между ним и объектом инвестиций, например информацией о дивидендах и авансах. Денежные потоки в виде таких инвестиций, а также получение дивидендов раскрываются в отдельной строке ОДДС в разделе инвестиционной деятельности.

Денежные операции с дочерними компаниями, входящими в периметр консолидации, нивелируются полностью как внутригрупповые.

Изменения в непосредственных долях участия в дочерних предприятиях и других подразделениях бизнеса

Агрегированные потоки денежных средств, возникающие в результате приобретения или потери контроля над дочерними предприятиями и другими подразделениями бизнеса, представляются отдельно и классифицируются как инвестиционная деятельность. При этом раскрываются:

  • суммарное возмещение, выплаченное или полученное;
  • доля возмещения, представленная денежными средствами и эквивалентами денежных средств;
  • сумма денежных средств и эквивалентов денежных средств в дочерних предприятиях или других подразделениях бизнеса, над которыми был получен или утерян контроль;
  • суммы активов и обязательств, кроме денежных средств и эквивалентов денежных средств, в дочерних предприятиях или других подразделениях бизнеса, над которыми был получен или утерян контроль, суммированные по основным категориям.

Указанное раскрытие помогает отделить потоки денежных средств по приобретению или утрате контроля от потоков денежных средств, возникающих в результате другой операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. 

Обратите внимание!

Результаты движения денежных средств от потери контроля не вычитаются из результатов движения денежных средств от получения контроля, то есть представление на нетто-основе запрещено.

Сумма денежных средств, выплаченных (или полученных) в качестве возмещения при получении (или потере контроля) отражается в ОДДС за вычетом денежных средств и эквивалентов денежных средств, приобретенных (или выбывших) в рамках таких операций, событий или изменений обстоятельств. Другими словами, при уплате за контроль над компанией 100 млн руб., на счету которой находится 10 млн руб., в ОДДС будет указан поток в размере 90 млн руб.

Потоки денежных средств, возникающие в результате изменений в непосредственных долях участия в дочернем предприятии без потери контроля, классифицируются как потоки от финансовой деятельности.

Изменения в непосредственных долях участия в дочернем предприятии, которые не приводят к потере контроля, такие как последующая покупка или продажа материнским предприятием долевых инструментов дочернего предприятия, учитываются как операции с капиталом по МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Соответственно, потоки денежных средств в результате таких операций классифицируются так же, как и прочие операции с собственниками, то есть как финансовая деятельность.

Неденежные операции

Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, исключаются из отчета о движении денежных средств. Они раскрываются в других формах финансовой отчетности так, чтобы обеспечить всю необходимую информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности.

Значительная часть инвестиционной и финансовой деятельности не оказывает непосредственного воздействия на текущие потоки денежных средств, но при этом влияет на структуру капитала и активов предприятия. Исключение неденежных операций из отчета о движении денежных средств отвечает целям отчета о движении денежных средств, поскольку эти статьи не связаны с движением денежных средств в текущем периоде. Примерами неденежных операций являются:

  • приобретение активов путем непосредственного принятия соответствующих обязательств или посредством финансовой аренды;
  • приобретение предприятия путем выпуска долевых инструментов;
  • конвертация долговых обязательств в капитал.

Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств

Предприятие раскрывает компоненты денежных средств и их эквивалентов и представляет сверку сумм, содержащихся в отчете о движении денежных средств, с аналогичными статьями, представленными в отчете о финансовом положении.

С учетом разнообразия практики управления денежными средствами и банковских механизмов предприятие обязано раскрыть политику, принятую им для определения структуры денежных средств и их эквивалентов. Соответственно, влияние любого изменения в политике определения компонентов денежных средств и их эквивалентов (например, изменение в классификации финансовых инструментов, ранее включаемых в состав инвестиционного портфеля) представляется в отчете согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Раскрытие прочей информации

Предприятие раскрывает вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, имеющихся, но недоступных для использования Группой. Примером могут быть остатки денежных средств, имеющихся у дочернего предприятия, работающего в стране, где применяются меры валютного регулирования или другие юридические ограничения, не допускающие использования этих средств в общем порядке материнским предприятием или другими предприятиями Группы.

Уместной и полезной для понимания пользователями финансового положения и уровня ликвидности предприятия может быть информация, раскрывающая:

  • суммы неиспользованных кредитных средств, которые могут быть направлены на финансирование будущей операционной деятельности и на погашение инвестиционных обязательств, с указанием имеющихся ограничений по использованию этих средств;
  • агрегированные суммы потоков денежных средств, представляющие увеличение операционных возможностей, отдельно от потоков денежных средств, необходимых для поддержания операционных возможностей;
  • суммы потоков денежных средств, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждого отчетного сегмента (см. МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»).

Подготовлено по материалам журнала "МСФО на практике"

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль