Выкуп земли: НДС и налог на прибыль

4247
Чижова Ирина
подполковник таможенной службы Северо-Западного управления ГТК России
В октябрьском номере журнала за 2003 год мы опубликовали бизнес-кейс «Выкуп земли: НДС и налог на прибыль»1. Ниже приведены наиболее интересные ответы читателей на предложенные вопросы, а также мнения представителей МНС России.

Описание проблемной ситуации

Компания владеет земельным участком на праве постоянного (бессрочного) пользования. Это право было приобретено компанией при покупке в собственность здания, расположенного на данном земельном участке. Все фирмы, владеющие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, до 1 января 2004 года2 обязаны выкупить их или заключить договоры аренды (ст. 3 Федерального закона от 25.10.01 № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации»). Компания решила выкупить землю.

Задание

Предлагаем ответить на вопросы, связанные с налогообложением такой сделки.

  1. Нужно ли при выкупе земли платить НДС? Если да, то можно ли эту сумму НДС принять к вычету и в каком порядке?
  2. Можно ли стоимость выкупленной земли включить в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли или нет? Является ли земля «неамортизируемым имуществом» или «амортизированным имуществом, которое не подлежит амортизации»?

НДС

При приватизации земельных участков возникает вопрос: должна ли компания заплатить только цену выкупа земли, определенную исходя из Федерального закона № 137-ФЗ, или дополнительно к ней сумму НДС.

Позиция МНС России

Как и следовало ожидать, МНС России по данному вопросу заняло позицию не в пользу предприятий3. Налоговики считают, что компании, приватизирующие землю, обязаны вместе с ценой выкупа уплатить продавцу (в рассматриваемом случае — это органы власти) НДС, поскольку земля является обычным товаром и ее реализация облагается налогом. При этом, по мнению МНС России, уплаченную сумму НДС компании не могут принять к вычету. Чиновники обосновывают это тем, что в соответствии со ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы «входного» НДС только по товарам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, а также для перепродажи. А поскольку по земле амортизация ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не начисляется, ее стоимость «не переносится на стоимость операций», облагаемых НДС. Другими словами, использование земли не создает добавленной стоимости, так как по ней нет амортизации, которая могла бы учитываться в себестоимости производимых товаров и соответственно влиять на продажную стоимость этих товаров, с которых в будущем был бы уплачен НДС. Поэтому, по мнению налоговиков, нельзя считать, что земля используется для осуществления операций, облагаемых НДС. По словам Ольги Думинской, советника налоговой службы РФ III ранга, принятие к вычету «входного» НДС по земельному участку возможно только в том случае, когда он приобретается для перепродажи. Таким образом, если компания не планирует продавать приватизируемую землю, она не может принять к вычету уплаченный с ее стоимости НДС.

Тем не менее читатели, приславшие нам ответы, не согласны с такой позицией МНС России. Они считают, что НДС при выкупе земли либо вообще не нужно платить, либо нужно, но его сумма может быть принята к вычету в общеустановленном порядке.

Наиболее интересные мнения читателей

Сергей Савсерис, старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» (Москва)

«Обязанность по уплате НДС появляется только при условии, что, во-первых, законом определен плательщик этого налога и, во-вторых, если операция, осуществленная налогоплательщиком, названа в качестве объекта налогообложения.

С объектом налогообложения в рассматриваемой ситуации все просто: имеет место реализация товара, в частности земельного участка (земля подпадает под определение товара согласно ст. 38 НК РФ, поскольку в соответствии с ГК РФ она является имуществом), которая признается объектом обложения НДС.

Однако с налогоплательщиком ситуация сложнее. Если товар реализует государство, например в лице министерства, комитета и др., то оно не может считаться налогоплательщиком. Это следует из ст. 143 НК РФ, в которой определено, что плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели. Согласно ст. 11 НК РФ организации — это российские юридические лица, иностранные юридические лица, международные организации и их филиалы и представительства в России. В Гражданском кодексе РФ определен закрытый перечень форм юридических лиц: товарищества, общества с ограниченной ответственностью, акционерные общества, унитарные предприятия и некоммерческие организации. Таким образом, государственные органы власти не являются юридическими лицами и, следовательно, плательщиками НДС. Поскольку в рассматриваемой ситуации земля выкупается у государства, то платить НДС не нужно. И даже если Комитет по управлению государственным имуществом (КУГИ), представляющий государство при выкупе земли, выставит счет-фактуру с указанием в нем суммы НДС, компания все равно не сможет принять эту сумму налога к вычету. Такой счет-фактура будет считаться выставленным незаконно, поскольку КУГИ не является плательщиком НДС.

Необходимость платить НДС возникнет, например, в случае покупки земли у государственного или муниципального унитарного предприятия. Такое предприятие является юридическим лицом, поэтому оно признается плательщиком НДС. Унитарное предприятие обязано в данном случае выставить счет-фактуру, получить сумму НДС с покупателя земли и перечислить ее в бюджет. Компания-покупатель при этом имеет полное право принять указанную сумму НДС к вычету, поскольку никаких исключений для принятия к вычету сумм «входного» НДС по земле глава 21 НК РФ не устанавливает. Конечно, при этом должны быть соблюдены все необходимые условия, приведенные в ст. 171 НК РФ. В частности, земля должна быть предназначена для перепродажи либо использоваться в деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС».

Максим Гришенков, ведущий юрисконсульт компании «ТаксХелп» (Москва)

«Реализация любых товаров (кроме указанных в ст. 149 НК РФ), в том числе земельных участков, является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При приватизации земельных участков их продавцом выступает государство в лице уполномоченных органов. Статьей 124 ГК РФ предусмотрено, что Российская Федерация и ее субъекты в гражданских отношениях имеют статус юридического лица, следовательно, при реализации земельных участков государственные органы являются плательщиками НДС. О том, что государство является плательщиком НДС, также косвенно свидетельствует положение п. 3 ст. 161 НК РФ.

В соответствии с этой нормой при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества предприятие-арендатор должно перечислить НДС с суммы арендной платы в бюджет.

Таким образом, при выкупе земли НДС платить нужно. Причем уплаченная сумма налога, по нашему мнению, может быть принята к вычету. Действительно, в соответствии со ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров для осуществления операций, облагаемых НДС. Поэтому если компания будет использовать земельный участок для производства товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС, то она вправе принять НДС к вычету при наличии счета-фактуры, оплаты приобретенного земельного участка и принятии его к учету. Использование земли для производства товаров (работ, услуг) предполагает, что на ней могут располагаться производственные здания, склады и другие объекты, необходимые для производства этих товаров (работ, услуг). Что же касается мнения о том, что НДС по земельным участкам нельзя принимать к вычету из-за того, что земля не амортизируется, то мы считаем его необоснованным. Глава 21 НК РФ не устанавливает зависимости права на вычет НДС от того, относится ли стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) на расходы в бухгалтерском либо налоговом учете (исключение составляют только нормируемые в соответствии с главой 25 НК РФ расходы)».

Налог на прибыль

Позиция МНС России

Официальной позиции МНС России, а также Минфина России по вопросу о том, можно ли учесть стоимость выкупа земли в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на сегодняшний день нет. Нам стало известно, что чиновники еще не пришли к единому мнению. При этом в качестве аргументов против учета стоимости земли в расходах для целей налогообложения они, в частности, называют, с одной стороны, невозможность отнести затраты на приватизацию земли к материальным расходам, а с другой — запрет амортизировать стоимость земли (п. 2 ст. 256 НК РФ). Довод о том, что затраты на приватизацию земли нельзя отнести на материальные расходы, основывается на норме подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ: «. в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию». И поскольку ни в налоговом законодательстве, ни в законодательстве о бухгалтерском учете, ни в гражданском законодательстве понятия «введение земельных участков в эксплуатацию» нет, чиновники считают, что стоимость земли не может включаться в материальные расходы. Стоимость имущества может быть отнесена либо к материальным расходам, либо включена в расходы в виде амортизации. В случае же с землей ни то ни другое невозможно.

Отметим, что приведенная точка зрения не является окончательной позицией МНС или Минфина России. Поэтому возможно, что чиновники примут решение в пользу налогоплательщиков. В таком случае и вопрос о применении вычета НДС, уплаченного при выкупе земли, также может быть пересмотрен.

Наиболее интересные мнения читателей

Алексей Маслов, ведущий юрисконсульт компании «ТаксХелп» (Москва)

«По нашему мнению, предприятие вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость выкупленного земельного участка в том случае, если расположенные на данном земельном участке здания (сооружения) используются в производственной деятельности.

В подобной ситуации расходы, понесенные организацией в связи с выкупом принадлежащего ей на праве постоянного (бессрочного) пользования земельного участка, будут соответствовать всем требованиям, предъявляемым ст. 252 НК РФ к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли. Затраты на приобретение земельного участка являются «экономически оправданными», так как налогоплательщик не выбирает продавца и не может приобрести находящийся под принадлежащим ему зданием земельный участок по цене, ниже определенной Федеральным законом от 25.10.01 № 137-ФЗ. Затраты, понесенные при выкупе земли, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поскольку приобретение в собственность земельного участка в силу закона является необходимым условием для дальнейшего осуществления предпринимательской деятельности, связанной с использованием находящейся на земельном участке недвижимости. Однако если на выкупаемом участке расположены объекты недвижимости, непосредственно не участвующие в производственной деятельности организации, например объекты социально-культурной сферы, то приобретать в собственность такой участок, вероятнее всего, придется за счет чистой прибыли. Доказать связь расходов на приобретение такого участка с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщику будет сложно.

Расходы на выкуп земельного участка являются затратами, связанными с производством и реализацией, и, по нашему мнению, могут быть включены в группу материальных расходов. Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ относит к материальным расходам не только затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, приборов и т. д., но и «затраты на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым». Именно к такому имуществу, как следует из Налогового кодекса РФ, относятся земельные участки. Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, а в силу прямого указания, содержащегося в п. 2 данной статьи, земля, как и иные объекты природопользования, не подлежит амортизации. При этом законодатель не включил землю в группу так называемого «амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации» (абзац 2 п. 2 ст. 256 НК РФ). Следовательно, земельный участок амортизируемым имуществом не является, а значит, расходы на его приобретение с полным основанием можно отнести к материальным расходам по подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Если же отнесение стоимости земли к материальным расходам будет оспариваться налоговиками, ее можно будет включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, перечень которых в ст. 264 НК РФ является открытым».

Сергей Савсерис, старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» (Москва)

«Затраты на приобретение земельного участка, используемого в производственной деятельности компании, могут быть включены в расходы, учитываемые для целей налогообложения, поскольку являются обоснованными и экономически оправданными и не указаны в перечне расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, приведенном в ст. 270 НК РФ. Вопрос в том, в каком порядке эти затраты должны включаться в состав расходов.

Если предприятие решит включить в расходы всю стоимость земли единовременно, то, на мой взгляд, возникнут большие налоговые риски. Статьями 271 и 272 НК РФ предусмотрено, что расходы и доходы признаются в налоговом учете в соответствии с принципом равномерности. Поскольку земля является долгосрочным активом и может использоваться предприятием в течение практически неограниченного периода времени, то я рекомендую установить условный срок, в течение которого стоимость земли будет списываться в налоговом учете. При этом срок можно определять, например, исходя из срока службы строения, расположенного на данном участке, либо на основании других обоснованных экономических расчетов, проведенных компанией. В таком случае, на мой взгляд, дело о признании расходов на приобретение земли в суде будет выиграть гораздо проще, так как при единовременном включении всей стоимости участка в расходы можно признать формальное нарушение требований статей 271 и 272 НК РФ».

Алексей Сорокин, заместитель генерального директора компании ООО «Аудит-Премьер» (Москва)

«Поскольку земля не относится к амортизируемому имуществу и не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка можно включить только в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). Однако и этот вариант невозможен, так как в соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Срок же службы земельного участка по понятным причинам не может быть определен, соответственно невозможно определить и период, к которому будут отнесены на расходы затраты по его приобретению. Таким образом, затраты по приобретению земельных участков ни в каком виде не могут быть отнесены на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли».

Описание новых кейсов вы можете направлять по факсу: (095) 105-77-43 или электронной почте: info@fd.ru.

________________________________________________
1 См. «Финансовый директор», 2003, № 10. – Примеч. редакции.
2 Федеральным законом от 08.12.03 № 160-ФЗ «О внесении изменений в ст. 3 Федерального закона «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» срок переоформления права бессрочного пользования земельными участками продлен до 1 января 2006 года. – Примеч. редакции.
3 См. письма МНС России от 19.02.03 № ВГ-9-03/40 и от 05.03.03 № 03-1-08/742/14-и135, а также письмо УМНС России по Новосибирской области от 19.03.03 № ТЩ-24-12.1/5586@. – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Опрос

Вы планируете менять работу в новом году?

  • Да, планирую 36%
  • Подумываю об этом 26.4%
  • Нет, пока никаких перемен 28%
  • Это секрет! 9.6%
Другие опросы

Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт журнала «Финансовый директор» - это профессиональный ресурс для сотрудников финансовых служб и профессиональных управленцев.

Вы получите доступ не только к этому файлу, но и к другим статьям, рекомендациям, образцам регламентов и положений для управления финансами компании.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании
Прочитать книгу «Я – финансовый директор. Секреты профессии» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль