Составление сводной финансовой отчетности по МСФО

22310
Аверчев Игорь
старший менеджер компании «МАГ Консалтинг», наблюдатель Совета финансовой отчетности
Сегодня в России, как и во всем мире, многие предприятия работают в рамках группы компаний. Каждое предприятие группы обязано составлять отдельную финансовую отчетность. Также может составляться консолидированная (сводная) отчетность, то есть единая финансовая отчетность всего холдинга. Об основных принципах подготовки сводной отчетности по МСФО и их отличиях от соответствующих российских правил бухгалтерского учета читайте в данной статье.

Сегодня в России, как и во всем мире, многие предприятия работают в рамках группы компаний. Каждое предприятие группы обязано составлять отдельную финансовую отчетность. Также может составляться консолидированная (сводная) отчетность, то есть единая финансовая отчетность всего холдинга. Об основных принципах подготовки сводной отчетности по МСФО и их отличиях от соответствующих российских правил бухгалтерского учета читайте в данной статье.

Какие компании составляют сводную отчетность

Согласно МСФО 27 сводную финансовую отчетность должны составлять компании (материнские компании), которые контролируют деятельность других фирм (дочерних)1. Как правило, считается, что одна компания контролирует другую, если она прямо или косвенно (через другие компании) владеет более чем половиной голосующих акций этой фирмы.

В целом процесс формирования сводной отчетности представляет собой построчное сложение данных финансовых отчетов компаний, входящих в группу, с одновременным исключением из итоговых показателей внутригрупповых операций. Однако не все так просто. Процедура составления консолидированной отчетности включает несколько важных аспектов, на которые следует обратить особое внимание. Рассмотрим основные из них.

Регламентация порядка составления сводной финансовой отчетности по МСФО

Вопросы формирования сводной (консолидированной) отчетности регламентируются МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» и интерпретациями2 к нему «ПКИ-12 Консолидация — Компании специального назначения» и «ПКИ-33 Консолидация и метод учета по долевому участию — потенциальные права голоса и распределение дивидендов собственников».

Помимо этого при формировании финансовой отчетности группы и раскрытии информации о ней необходимо учитывать требования следующих международных стандартов и интерпретаций:

  • МСФО 22 «Объединение компаний» и интерпретаций «ПКИ-9 Объединение компаний — классификация в качестве покупки или объединения интересов», «ПКИ-22 Объединение компаний — последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженной гудвилл», «ПКИ-28 Объединение компаний — «Дата обмена» и справедливая стоимость долевых инструментов»;
  • МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;
  • МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и интерпретаций «ПКИ-3 Элиминирование (исключение. — Примеч. редакции) нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями», «ПКИ-20 Метод учета по долевому участию — признание убытков»;
  • МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» и интерпретации «ПКИ-13 Совместно контролируемые компании — неденежные вклады со стороны предпринимателей».

Фирмы, включаемые в сводную отчетность

Консолидированная финансовая отчетность отражает информацию о финансовом положении всей группы, поэтому наряду с активами, обязательствами, доходами и расходами материнской компании в ней показываются также активы, обязательства, доходы и расходы ее дочерних фирм.

Отметим, что консолидироваться должна отчетность не всех фирм, находящихся под контролем материнской компании. Так, согласно МСФО 27 в сводную отчетность не нужно включать данные об активах и обязательствах дочерних фирм:

  • доля в которых приобретена с целью перепродажи в ближайшем будущем и контроль над которыми в связи с этим является временным;
  • действующих в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно затрудняют возможности дочерних фирм переводить средства материнской компании (например, если в стране, где находится дочерняя фирма, проведена национализация имущества).

Вложения в такие предприятия отражаются в консолидированной отчетности материнской компании (если она составляется) как финансовые активы3.

Иногда данные по дочерней фирме не включаются в сводную отчетность только из-за того, что специфика ее деятельности значительно отличается от деятельности других компаний группы. Однако согласно МСФО 27 это недопустимо: данные по дочерней фирме должны включаться в консолидированную отчетность независимо от того, каким видом деятельности она занимается, так как это помогает пользователям отчетности выявить масштабы видов деятельности внутри группы. При этом, однако, можно руководствоваться принципом существенности, который разрешает не включать в отчетность незначительную информацию. Это может быть отчетность небольших дочерних фирм, невключение которой в консолидированную отчетность не повлияет на принятие каких-либо решений пользователями отчетности холдинга.

  • Личный опыт

    Вадим Штракин, заместитель главного бухгалтера ОАО «Нижнетагильский металлургический комбинат»

    Принцип существенности позволяет не консолидировать отчетность тех компаний, операции и активы которых незначительны по сравнению с операциями и активами всего холдинга. Особую категорию составляют предприятия, деятельность которых, во-первых, несущественна (их активы и финансовые результаты составляют менее 5% в активах и результатах группы), а во-вторых, сильно отличается по характеру от основной деятельности комбината (группы компаний). Отчетность таких фирм, на мой взгляд, вообще нет смысла консолидировать. Например, на нашем комбинате (в группе) практически все компании относятся к горнодобывающей и металлургической отраслям. Однако у нас также есть несколько мелких фирм, оказывающих различные услуги, не связанные с основным бизнесом комбината. Деятельность этих фирм для комбината (группы) несущественна, поэтому данные по ним в сводную отчетность не включаются.

    Роман Антонов, руководитель департамента консолидированной финансовой отчетности ОАО «Северсталь» (Череповец)

    В группу ОАО «Северсталь» входят около 100 предприятий. Несмотря на то что существенными с точки зрения группы являются около 20, в нашу консолидированную отчетность включаются данные по всем дочерним фирмам, кроме тех, которые приобретены для перепродажи в ближайшем будущем.

    Светлана Сидорова, Вице-президент по финансам, Владислав Погуляев, Начальник Управления внутреннего аудита, контроля и сводной отчетности по МСФО, Мария Суконкина, Начальник Отдела сводной отчетности по МСФО (компания ОАО «АК «Транснефтепродукт», Москва)

    В консолидированную отчетность мы не включаем отчетность дочерних компаний второго уровня («внучек»), суммы активов и объемы операций которых несущественны в масштабе всей группы. В настоящее время мы консолидируем данные по 18 дочерним фирмам.

Разработка единой учетной политики

Согласно МСФО 27 сводная отчетность должна составляться на основе единой учетной политики. Другими словами, результаты аналогичных операций всех компаний группы должны отражаться в консолидированной отчетности с применением единых методов и правил их оценки и учета. Если же отдельная фирма использует учетную политику, отличную от учетной политики группы, показатели ее финансовой отчетности для целей консолидации должны быть скорректированы4.

  • Личный опыт

    Вадим Штракин

    Иногда учетную политику нецелесообразно унифицировать полностью: проще сделать корректировки перед консолидацией, чем вносить изменения в учетную политику отдельных компаний группы. Это связано с тем, что у дочерних компаний может не быть возможности применять те методы учета, которые выбраны в учетной политике для консолидированной отчетности, если они являются более сложными (например, из-за отсутствия соответствующих функций в используемом дочерними компаниями программном обеспечении).

    Одной из причин краха крупнейшего энергооператора США — компании «Энрон» — была неверно составленная консолидированная финансовая отчетность. Не последнюю роль в этом скандале сыграли дочерние фирмы (так называемые «компании специального назначения»), невключение которых в сводную финансовую отчетность существенно исказило оценку финансовых результатов деятельности группы компаний.

    Роман Антонов

    Группа ОАО «Северсталь» состоит из компаний, занимающихся различными видами бизнеса, включая банковскую деятельность и страхование. Единая учетная политика по МСФО присутствует только на уровне корпоративного центра. Каждое предприятие присылает головной компании информацию по российской бухгалтерской отчетности, которая затем централизованно трансформируется в отчетность по МСФО по единым правилам, установленным в головной компании.

    Единой учетной политики на уровне компаний группы нет, так же как и единого плана счетов бухгалтерского учета для всех компаний группы. В настоящее время мы не считаем это целесообразным. Предприятия могут вести учет в любом плане счетов, но на уровне корпоративного центра при трансформации в МСФО все операции будут отражены по одним и тем же правилам.

    В ближайшее время для сокращения сроков составления отчетности мы будем вводить более жесткие требования к предоставлению информации компаниями, что в свою очередь потребует стандартизации (и расширения) учета на местах. Наиболее существенным фактором для сокращения сроков мы считаем внедрение параллельного учета по МСФО на крупнейших предприятиях группы.

    При составлении отчетностей всех компаний группы по МСФО применяются одинаковые методы для оценки запасов, начисления амортизации по аналогичным группам основных средств, учета финансовых активов, расчета отложенного налога и т. д. Однако порядок создания резерва под снижение стоимости запасов и определения срока службы одних и тех же объектов основных средств может различаться в зависимости от специфики деятельности входящих в группу компаний. Например, в одной компании может быть установлено, что запасы устаревают через полгода, а в другой — через год. Руководство одной компании может планировать использовать основное средство в течение, например, пяти лет, а другой то же основное средство — в течение семи лет. Такие различия не противоречат принципу единства учетной политики.

Трансформация отчетности компаний группы по МСФО

При составлении консолидированной отчетности по МСФО российские компании могут выбрать один из двух вариантов. Первый вариант заключается в том, что сначала готовятся отчетности по МСФО для каждой компании группы. Затем данные этих отчетностей суммируются и корректируются для получения консолидированной отчетности (исключение внутригрупповых операций, приведение к единой учетной политике и др.).

Согласно второму варианту сначала складываются показатели российских отчетностей всех компаний. Затем агрегированная российская отчетность группы трансформируется в соответствии с МСФО и корректируется в целях консолидации. Выбор того или иного варианта зависит от кадровых и технических возможностей компаний холдинга.

  • Личный опыт

    Светлана Сидорова, Владислав Погуляев, Мария Суконкина

    В принципе, оба варианта должны давать похожие результаты. В прошлом году мы использовали первый вариант. Однако сейчас мы решили от него отказаться, так как процесс консолидации в этом случае длится долго и обходится дорого.

    Второй вариант проще, поскольку трансформация одной, пусть даже очень большой, отчетности занимает гораздо меньше времени (около месяца), чем трансформация 19 маленьких (на каждую из них у одного сотрудника уходит около трех недель). Например, если речь идет об основных средствах, то по 19 компаниям нам нужно будет пересчитать 19 реестров основных средств, а это труднее, чем обработать сразу один большой реестр, так как расчеты у нас ведутся в Excel. Наша компания не может себе позволить держать в отделе сводной отчетности 19 человек. В прошлом году нас спасло то, что мы пользовались услугами консультантов, которые как раз и подготовили трансформацию отчетностей всех наших дочерних фирм. Однако сейчас мы все будем делать собственными силами. К сожалению, наши дочерние фирмы не могут самостоятельно составить отчетность по МСФО, поэтому для того чтобы трансформировать их российскую отчетность в соответствии с международными стандартами, мы запрашиваем у «дочек» огромный комплект информационных таблиц, детализирующих практически каждую строку бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Процесс получения адекватной информации от дочерних обществ усложняется также за счет того, что некоторые из них имеют большое количество структурных подразделений, расположенных в разных регионах. Поэтому при отсутствии единой системы информации, позволяющей получать необходимые данные в единообразной форме из каждого структурного подразделения самого низкого уровня, процедура составления консолидированной отчетности существенно усложняется.

    Роман Антонов

    В нашей группе консолидированная отчетность составляется на основе отчетностей компаний группы, трансформированных в соответствии с МСФО. На мой взгляд, это наиболее правильный вариант консолидации. К тому же при таком подходе появляется возможность анализировать не только консолидированную отчетность группы, но и отчетности по МСФО каждой компании. Наиболее длительным и сложным этапом консолидации у нас является подготовка так называемых «консолидационных пакетов» по всем компаниям группы. Консолидационные пакеты представляют собой специальные таблицы фиксированного формата, в которые вносятся требуемые бухгалтерские данные, осуществляются корректировки для составления отчетности по МСФО, а также выделяются все внутригрупповые операции. При консолидации строки в консолидационных пакетах складываются, за исключением выделенных внутригрупповых операций. По крупным компаниям на составление консолидационного пакета уходит около месяца. В целом же подготовка консолидированной отчетности (вместе с трансформацией по МСФО) занимает около четырех месяцев.

Корректировки для целей консолидации

Выше мы уже упоминали о том, что консолидация представляет собой сложение строк отчетности компаний группы и внесение корректировок, необходимых для составления сводной отчетности. Примером является корректировка показателей отчетности дочерней фирмы при несовпадении ее учетной политики с учетной политикой, применяемой при составлении сводной отчетности. Рассмотрим подробнее, какие еще поправки требуются для получения консолидированной отчетности. Они зависят от того, как квалифицируются отношения материнской компании и ее дочерних обществ.

Метод покупки

Согласно МСФО 22 под покупкой предприятия подразумевается объединение компаний, при котором одна из компаний (покупатель) получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций. Из определения следует, что покупкой также является учреждение дочерней компании. При составлении консолидированной отчетности методом покупки делаются следующие корректировки.

Исключение инвестиций материнской компании. В сводной отчетности не должны отражаться инвестиции одних компаний холдинга в другие компании холдинга. Одновременно с внутригрупповыми инвестициями из консолидированной отчетности исключается также доля материнской компании в капитале всех дочерних обществ. Оставшаяся доля в капитале дочерних обществ отражается как доля меньшинства (см. ниже). При этом в разделе «Капитал» консолидированного бухгалтерского баланса показатель нераспределенной прибыли группы включает общую чистую прибыль группы5, сформированную в консолидированном отчете о прибылях и убытках.

Отражение доли меньшинства. Поскольку материнская компания контролирует деятельность дочерних фирм, все активы и обязательства таких фирм отражаются в сводной отчетности по полной стоимости (а не в доле, принадлежащей материнской компании). Однако если материнская компания владеет не 100-процентным капиталом дочернего общества, то в консолидированной отчетности необходимо также отразить долю меньшинства — часть капитала и чистой прибыли дочерней фирмы, принадлежащей миноритарным акционерам. Например, если компания владеет 60% акций дочерней фирмы, то 40% чистых активов и чистой прибыли этой фирмы принадлежат доле меньшинства. В консолидированном балансе в разделе «Капитал и резервы» отдельной строкой показывается доля меньшинства в чистых активах дочерней фирмы. В консолидированном отчете о прибылях и убытках отдельной строкой необходимо отразить долю меньшинства в чистой прибыли дочерней фирмы.

Определение и амортизация деловой репутации (гудвилла). Деловая репутация (гудвилл) возникает в отчетности в том случае, если сумма фактических затрат материнской компании на покупку доли в дочерней фирме не совпадает со справедливой стоимостью приобретенной доли в чистых активах этой фирмы (так называемый приобретенный интерес). Величина гудвилла определяется на дату приобретения контроля над дочерним обществом. Например, если материнская компания за 100 млн руб. приобрела 80% акций дочерней фирмы, справедливая стоимость чистых активов которой на дату приобретения составляет 120 млн руб., то величина деловой репутации будет равна 4 млн руб. (100 млн руб. - 80% х 120 млн руб.).

Деловая репутация может быть положительной (если сумма затрат больше стоимости приобретенного интереса) либо отрицательной. В первом случае в учете признается нематериальный актив, который необходимо амортизировать. Обычно считается, что срок амортизации гудвилла не может превышать 20 лет. Отрицательная деловая репутация уменьшает активы в консолидированной отчетности, а ее амортизация включается в сводной отчетности в состав доходов (правила признания этих доходов подробно описаны в МСФО 22).

Заметим, что гудвилл не возникает ни при учреждении дочерней фирмы, ни при объединении интересов (см. ниже).

  • Личный опыт

    Роман Антонов

    В 2002 году в нашей группе по нескольким сделкам приобретения мы отразили положительную деловую репутацию, а по нескольким другим — отрицательную. Сумма отрицательной деловой репутации оказалась выше суммы положительной деловой репутации и стоимости нематериальных активов, поэтому в балансовой статье «Нематериальные активы» была отражена сумма со знаком «минус». Срок амортизации положительной деловой репутации мы определяем как средневзвешенный срок службы приобретенных амортизируемых активов (но не более 20 лет), поскольку мы посчитали, что в нашем случае положительная репутация не может существовать отдельно от приобретенных чистых активов. В общем же случае срок амортизации положительной деловой репутации может быть любым в зависимости от того, сколько времени эта положительная деловая репутация будет приносить пользу компании.

    В соответствии с МСФО в случае появления отрицательной деловой репутации та ее часть, которая относится к ожидаемым убыткам, прогнозируемым при принятии решения о приобретении, отражается в отчете о прибылях и убытках по мере возникновения таких будущих убытков (например, если приобретается убыточная компания и известно, что она будет оставаться убыточной еще в течение нескольких следующих лет). Остальная часть отрицательной деловой репутации, не превышающая справедливую стоимость приобретенных неденежных активов (в первую очередь основных средств), списывается в отчет о прибылях и убытках в течение средневзвешенного срока полезного использования амортизируемых активов. Отрицательная деловая репутация, превышающая справедливую стоимость приобретенных неденежных активов, списывается в отчет о прибылях и убытках в периоде возникновения. Срок службы основных средств, как правило, определяется независимым оценщиком, приглашаемым для оценки их справедливой стоимости. Амортизация деловой репутации отражается одной строкой в отчете о прибылях и убытках в составе внеоперационных доходов (расходов).

Определение справедливой стоимости активов и обязательств дочерних фирм. Активы и обязательства дочерней фирмы, существовавшие у нее на дату ее приобретения, включаются в сводную отчетность по справедливой стоимости6. Активы и обязательства, появившиеся после даты ее приобретения, отражаются в консолидированной отчетности в обычном порядке.

Исключение внутригрупповых операций. При формировании сводной отчетности нужно также исключать результаты внутригрупповых операций. В частности, между материнской и дочерней структурами могут осуществляться продажи. В таком случае из сводной консолидированной отчетности должны быть исключены:

  • дебиторская задолженность внутри группы;
  • кредиторская задолженность внутри группы;
  • реализация внутри группы;
  • себестоимость реализации внутри группы.

Другими примерами внутригрупповых операций являются начисление и выплата дивидендов и кредитование между компаниями холдинга друг друга.

  • Пример

    Компания «Альфа» приобрела 60% акций фирмы «Бета» за 45 000 тыс. руб. Для упрощения примера будем считать, что балансовая стоимость активов и обязательств фирмы «Бета» соответствует их справедливой стоимости. Статьи отдельных (неконсолидированных) балансов компаний «Альфа» и «Бета» на дату приобретения представлены в табл. 1. Справедливая стоимость чистых активов (то есть активов за вычетом обязательств) фирмы «Бета» на дату ее приобретения компанией «Альфа» составляет 50 000 тыс. руб. (85 000 - 35 000). Поэтому приобретенный интерес равен 30 000 тыс. руб. (50 000 тыс. руб. х 60%). Доля меньшинства на дату приобретения равна разнице между общей суммой чистых активов «Беты» (50 000 тыс. руб.) и долей в них, которая принадлежит «Альфе» (30 000 тыс. руб.), и составляет 20 000 тыс. руб. Поскольку справедливая стоимость приобретенного интереса (30 000 тыс. руб.) меньше суммы денежных средств, уплаченной за акции фирмы «Бета» (45 000 тыс. руб.), возникает положительная деловая репутация (гудвилл) в размере 15 000 тыс. руб. (45 000 – 30 000).

  • Таблица 1. Балансы компаний «Альфа» и «Бета» на дату приобретения (тыс. руб.)

    Статьи баланса Материнская компания «Альфа» Дочерняя компания «Бета»
    Денежные средства 105 000 25 000
    Долгосрочные инвестиции в компанию «Бета» 45 000
    Дебиторская задолженность компании  «Бета» 10 000
    Прочие активы 140 000 60 000
    Итого активы 300 000 85 000
    Кредиторская задолженность перед компанией «Альфа» 10 000
    Кредиторы (третьи стороны) 70 000 25 000
    Итого обязательства 70 000 35 000
    Простые акции, номинал 10 долл. США 110 000 30 000
    Нераспределенная прибыль 120 000 20 000
    Итого капитал 230 000 50 000
    Итого обязательства и капитал 300 000 85 000

    Из балансов обеих компаний видно, что в активах компании «Альфа» содержится дебиторская задолженность фирмы «Бета» в сумме 10 000 тыс. руб. (соответственно в балансе фирмы «Бета» эта задолженность является кредиторской и отражается в обязательствах).

    Составим консолидированный бухгалтерский баланс группы «Альфа» на дату приобретения. Для этого необходимо подготовить рабочую таблицу, в которую вносятся корректировки (см. табл. 2).

  • Таблица 2. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса (тыс. руб.)

    Статьи балансов Баланс материнской компании «Альфа» Баланс дочерней фирмы «Бета» Корректирующие (элиминирующие) записи Консолидированный баланс группы «Альфа»
    Дебет Кредит
    Денежные средства 105 000 25 000 130 000
    Долгосрочные инвестиции компании «Альфа» в компанию «Бета» 45 000 (1) 30 000
    (2) 15 000
    Гудвилл (2) 15 000 15 000
    Дебиторская задолшженность «Беты» 10 000 (4) 10 000
    Прочие активы 140 000 60 000 200 000
    Итого активы 300 000 85 000 345 000
    Кредиторская задолженность перед компанией «Альфа» 10 000 (4) 10 000
    Кредиторы 70 000 25 000
    Итого обязательства 70 000 35 000 95 000
    Акционерный капитал 110 000 30 00 (1) 18 000
    (3) 12 000
    110 000
    Нераспределенная прибыль 120 000 20 000 (1) 12 000
    (3) 8000
    120 000
    Итого капитал группы «Альфа» 230 000
    Доля меньшинства (3) 20 000 20 000
    Итого капитал 230 000 50 000 250 000
    Итого обязательства и капитал 300 000 85 000 345 000

    Рассмотрим корректировки в табл. 2 более подробно. Первая корректирующая запись (1) исключает долю материнской компании в капитале «Беты»:

    в акционерном капитале в сумме 18 000 тыс. руб. (30 000 тыс. х 60%) и в нераспределенной прибыли в сумме 12 000 тыс. руб. (20 000 тыс. х 60%). Одновременно на сумму 30 000 тыс. руб. исключаются инвестиции «Альфа» в дочернюю фирму. Разница между суммой инвестиций материнской компании и ее долей в капитале дочерней фирмы образует гудвилл (2) в размере 15 000 тыс. руб. Эта сумма также исключается из инвестиций материнской компании в дочернюю фирму, после чего эти инвестиции обнуляются. Третья корректировка отражает не принадлежащую компании «Альфа» часть капитала фирмы «Бета» в размере 20 000 тыс. руб. (30 000 тыс. руб. х 40% + 20 000 тыс. руб. х 40%) как долю меньшинства (3). Необходимо отметить, что впоследствии доля меньшинства будет изменяться на соответствующую долю в чистой прибыли дочерней фирмы, заработанной после ее приобретения. Наконец, четвертая корректирующая запись исключает задолженности между компаниями группы (4). Сводный бухгалтерский баланс группы «Альфа» представлен в табл. 3.

  • Таблица 3. Консолидированный бухгалтерский баланс группы «Альфа» на дату приобретения

    Статьи Значение, тыс. руб. Статьи Значение, тыс. руб.
    Денежные средства 130 000 Кредиторы 95 000
    Гудвилл 15 000 Итого обязательства 95 000
    Прочие активы 200 000 Простые акции 110 000
    Нераспределенная прибыль 120 000
    Итого капитал группы «Альфа» 230 000
    Доля меньшинства 20 000
    Итого капитал 250 000
    Итого активы 345 000 Итого обязательства и капитал 345 000

Метод объединения интересов (слияние)

Этот метод используется при составлении сводной отчетности группы компаний, в которой:

  • акционеры объединившихся компаний осуществляют общий контроль над их едиными чистыми активами и операциями;
  • целью объединенного контроля является продолжительное разделение всех рисков и выгод между компаниями;
  • ни одна из компаний не может быть определена в качестве покупателя.

Согласно методу объединения интересов сводная отчетность объединившихся компаний составляется таким образом, как будто они всегда были объединены. Другими словами, она получается путем сложения всех статей активов, обязательств и капитала компаний. При этом активы и обязательства не переоцениваются и никакой деловой репутации не возникает. Проводятся только корректировки, связанные с отступлениями отдельных компаний от единой учетной политики и с исключением внутригрупповых операций.

В международной практике объединение компаний в большинстве случаев признается покупкой, поскольку покупатель может быть идентифицирован. Однако встречаются и примеры объединения интересов, в том числе и в России.

  • Личный опыт

    Светлана Сидорова, Владислав Погуляев, Мария Суконкина

    Группа «Транснефтепродукт» была организована в 1993 году путем приватизации входящих в нее предприятий. Однако группа работает с конца 70-х годов и в результате приватизации ее структура и суть ее деятельности существенно не изменились. После приватизации 100% акций управляющей компании «АК «Транснефтепродукт» принадлежат государству. В свою очередь «АК «Транснефтепродукт» владеет большинством голосующих акций в остальных предприятиях группы. В связи с тем что в момент приватизации производилась не покупка акций дочерних предприятий, а обмен акций между государством и «АК Транснефтепродукт», данная операция была признана объединением интересов в контексте МСФО 22, то есть статьи финансовой отчетности всех компаний группы были включены в консолидированную финансовую отчетность так, как будто они были объединены всегда. При применении данного метода гудвилл не возникает, а разница между стоимостью инвестиций (выпущенного акционерного капитала) и суммой приобретенного акционерного капитала была включена в состав нераспределенной прибыли группы. Определение справедливой стоимости активов и обязательств также не является необходимым при применении данного метода. Основными этапами составления консолидированной отчетности у нас являются:

    1. Сбор и анализ информации из дочерних компаний. Агрегация (сложение) отчетности дочерних компаний.
    2. Исключение внутригрупповых оборотов и остатков (инвестиции материнской компании, внутригрупповая дебиторская/кредиторская задолженность, выручка и пр.).
    3. Расчет основных поправок для отчетности по МСФО (по основным средствам, запасам и пр.).
    4. Расчет инфляционных поправок (до 2002 года включительно).
    5. Сбор и анализ всех поправок и предварительного варианта отчетности по МСФО.
    6. Подготовка информации для раскрытия в соответствии с требованиями МСФО.
    7. Выпуск отчетности с пояснениями.

Мы рассмотрели только самые основные аспекты составления сводной отчетности. Однако существует еще масса других сложных вопросов, связанных с формированием консолидированной отчетности, например, как выбрать валюту для сводной отчетности или каким образом в сводной отчетности отражаются инвестиции в зависимые общества. Эти вопросы будут рассмотрены в следующих номерах журнала.

Составление российской консолидированной отчетности

Правила составления российской консолидированной отчетности установлены в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (далее — Методические рекомендации), утвержденных приказом Минфина России от 30.12.96 № 112.

Несмотря на требование о составлении сводной отчетности, содержащееся в Методических рекомендациях, в настоящее время лишь немногие российские компании формируют российскую консолидированную отчетность7.

Одним из основных отличий порядка составления сводной отчетности, установленного Методическими рекомендациями, от требований МСФО 27 является то, что деловая репутация при покупке компании определяется как разница между затратами на приобретение и балансовой, а не справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств. Кроме того, в Методических рекомендациях указано, что дочернее общество консолидируется, если головная организация владеет более 50% его уставного капитала. Эту формулировку можно трактовать так: в сводную отчетность включаются только фирмы, которыми материнская компания владеет напрямую, а не через другие компании. Разумеется, при таком подходе консолидированная отчетность может искажать финансовое положение группы, поскольку основные активы и прибыли могут быть сосредоточены в дочерних компаниях второго уровня («внучках»), информация о которых не войдет в сводную отчетность.

Следует отметить, что Методические рекомендации разрешают российским компаниям не составлять сводную отчетность по российским правилам, если вместо этого будет составляться консолидированная отчетность по МСФО.

«Консолидированная отчетность по МСФО крайне необходима»

Интервью с заместителем руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Игорем Ложниковым

Составление сводной финансовой отчетности по МСФО

— Какие российские организации обязаны составлять консолидированную отчетность?

— На сегодняшний день сводную бухгалтерскую отчетность должны составлять все организации, которые имеют дочерние общества. Однако на практике этого часто не делают. Дело в том, что такая обязанность в настоящее время установлена приказом Минфина России № 1128, а на законодательном уровне соответствующее правило действует только для кредитных организаций в соответствии с законом о банковской деятельности9. Предметом же закона о бухгалтерском учете10 являются вопросы, связанные с организацией бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности по отдельным юридическим лицам, а не по группе компаний. Поэтому сейчас мы занимаемся разработкой закона о консолидированной финансовой отчетности.

— Означает ли это, что обязанность по составлению сводной отчетности будет закреплена на законодательном уровне?

— Да, но новый закон мы хотим принять не столько и не только потому, что приказ Минфина является документом более низкого уровня и его недостаточно, чтобы заставить организации составлять консолидированную отчетность. Ситуация значительно сложнее. Очень многие организации сегодня заинтересованы в привлечении стороннего капитала, в том числе и зарубежного. Поскольку инвесторы принимают решение о целесообразности вложения капитала в организацию на основании ее отчетности, то эта отчетность должна быть понятна широкому кругу инвесторов во всем мире, то есть должна быть составлена в соответствии с МСФО. Поэтому в новом законе будут установлены требования по составлению сводной отчетности на основе МСФО. Это позволит облегчить предприятиям выход на финансовые рынки, повысить их инвестиционную привлекательность, снизить затраты на привлечение финансирования и т. д.

Вторая важная причина, по которой мы хотим принять новый закон, связана с необходимостью введения обязательного аудита сводной отчетности. В настоящее время обязательный аудит проводится только в отношении отдельных отчетностей организаций.

— Какие предприятия согласно новому закону должны будут составлять консолидированную отчетность по МСФО?

— Поскольку очевидно, что процедура подготовки сводной отчетности в соответствии с МСФО является очень дорогостоящей, трудоемкой и требует наличия высококвалифицированных специалистов, то, конечно, формировать ее будут не все организации. Тем более что отдельная отчетность юридических лиц, по мнению Минфина, по-прежнему должна будет составляться по национальным правилам, как это принято в большинстве стран мира. В противном случае данные бухгалтерского учета невозможно будет использовать в арбитражных процессах, для налоговых расчетов, определения уровня дивидендов и других целей, относящихся к сфере регулирования нашей экономики.

Вместе с тем консолидированная отчетность по МСФО крайне необходима, так как является важнейшим документом при анализе деятельности организации и оценке целесообразности инвестиций в нее. Поэтому требования по составлению сводной отчетности по МСФО будут предъявляться только к открытым акционерным обществам, торгующим своими ценными бумаги на российских или зарубежных финансовых рынках.

— Такую отчетность нужно будет представлять на биржи?

— Да. ФКЦБ России установила, что организаторы торгов обязаны требовать у эмитентов при наличии у них дочерних обществ консолидированную отчетность. После принятия нового закона сводная отчетность будет составляться по МСФО, соответственно она же и будет представляться на биржу. До принятия закона организаторы торгов не могут требовать от эмитента представления консолидированной отчетности по МСФО.

— Каким образом организации будут получать доступ к тексту международных стандартов, чтобы составлять отчетность по МСФО?

— Это очень острый вопрос. На сегодняшний день у нас нет авторизованного перевода текста МСФО на русский язык. Большинство организаций, которые составляют сегодня отчетность по западным стандартам (например, по ГААП США или МСФО), обращаются за помощью к аудиторским компаниям «большой четверки». С принятием закона, обязывающего сотни компаний формировать отчетность по МСФО, естественно, потребуется соответствующее методологическое обеспечение. Очевидно, что только текста МСФО будет недостаточно для того, чтобы составить международную отчетность, понадобится еще и учебная литература. Кроме того, необходимо заниматься подготовкой специалистов по МСФО. Сейчас в этом направлении ведется большая работа: уже созданы обучающие программы по МСФО для бухгалтеров, впоследствии будет вводиться добровольная аттестация на звание профессионального бухгалтера, имеющего квалификацию по формированию бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами. Конечно, такая работа должна выполняться в комплексе: с одной стороны, это подготовка учебно-методологической литературы, с другой — обучение. Этим сейчас активно занимаются не только исполнительные органы федеральной власти, но и Институт профессиональных бухгалтеров России и ряд других общественных организаций.

— Когда новый закон вступит в силу?

— Если закон одобрят в начале этого года, то открытые акционерные общества, у которых сейчас на биржах котируются только акции, должны будут подготовить первую консолидированную отчетность по МСФО за 2004 год и представить ее до 1 сентября 2005 года. Организации, у которых торгуются не только акции, но и долговые ценные бумаги, должны будут составить первую сводную отчетность по МСФО за 2007 год. При этом компании, которые в настоящее время формируют отчетность по другим общепризнанным западным стандартам, например ГААП США, получат отсрочку: первую отчетность по МСФО они должны будут составить за 2008 год, а представить соответственно до 1 сентября 2009 года.

— Говоря об этих сроках, нужно, наверное, учитывать, что компании должны привести в отчетности сравнительную информацию по МСФО как минимум за один год?

— Действительно, такое требование содержится в МСФО. Вместе с тем организациям, впервые составляющим консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам, в соответствии с МСФО разрешается пересчитывать показатели прошлого года по упрощенной форме.

Беседовала Ольга Сальникова

_____________________________________
1 Материнская компания, находящаяся в полной собственности другой компании, может не составлять консолидированную отчетность (если этого не требует владеющая ею компания). – Примеч. редакции.
2 Интерпретации утверждаются Постоянным комитетом по интерпретациям (ПКИ; Standing Interpretations Committee). В марте 2002 года ПКИ был переименован в Комитет по интерпретации финансовой отчетности (International Financial Reporting Interpretations Committee). Целью интерпретаций является ответ на узкоспециальные вопросы применения международных стандартов. – Примеч. редакции.
3 Подробнее об этом см. статью «Финансовые вложения: отражение в отчетности», «Финансовый директор», 2003, № 10. – Примеч. редакции.
4 Здесь и далее, говоря о корректировках для целей консолидации, мы будем подразумевать, что они производятся не в регистрах бухгалтерского учета конкретной компании группы, а в так называемых «рабочих» таблицах, составляемых для того, чтобы получить показатели консолидированной отчетности. – Примеч. редакции.
5 В году приобретения дочерней фирмы в консолидированном отчете о прибылях и убытках ее чистая прибыль учитывается только в части, приходящейся на период после даты приобретения. – Примеч. редакции.
6 Это один из двух подходов, более подробно см. МСФО 22. – Примеч. редакции.
7 Подробнее об этом читайте в интервью с заместителем руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Игорем Ложниковым. – Примеч. редакции.
8 Приказ Минфина России от 30.12.96 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». – Примеч. редакции.
9 Федеральный закон от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности». – Примеч. редакции.
10 Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль