Брак по расчету

76
Законодательство не обязывает компании существовать в неизменном состоянии с момента регистрации до момента ликвидации. Гражданский кодекс РФ позволяет провести реорганизацию юридического лица в любой из пяти форм, одной из которых является слияние.
С точки зрения экономики все просто - из нескольких юридических лиц (в дальнейшем будем называть их "первоначальные") в итоге получается одно, вновь созданное. Законом же установлена определенная процедура, несоблюдение которой влечет за собой неблагоприятные последствия.

Гражданский кодекс предусматривает, что права и обязанности первоначальных юридических лиц (далее будем называть их предшественниками) передаются вновь созданному (правопреемнику) по передаточному акту. Причем термин "права и обязанности", безусловно, охватывает не только имущество, принадлежащее компаниям. Сюда включается и задолженность предприятий перед кредиторами, а также право требовать возврата долгов первоначальных компаний.

Завершением слияния будет считаться момент государственной регистрации правопреемника. Регистрацией юридических лиц в настоящее время занимаются территориальные органы Министерства РФ по налогам и сборам. Порядок регистрации определен Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц".

Документы для регистрации правопреемника представляются в налоговую инспекцию по местонахождению такой компании. Срок для регистрации установлен общий - пять рабочих дней со дня приема документов. Но вот если компании-предшественники находятся на территории другой налоговой инспекции, то сначала регистрируется правопреемник, а только затем прекращается деятельность предшественников, поскольку о произведенном слиянии налоговые инспекции уведомляются "постфактум".

Порядок обмена информацией при регистрации слияния установлен постановлением Правительства РФ № 440, однако написан этот документ, мягко говоря, не совсем понятно и допускает различное его применение налоговыми инспекциями. Ясность в проблему внесло МНС России: при получении документов о слиянии налоговая инспекция самостоятельно принимает решение о регистрации правопреемника и направляет сообщение по месту регистрации предшественников для внесения в государственный реестр записей о прекращении деятельности последних. Это необходимо, учитывая несоответствие срока регистрации и срока на проведение налоговой проверки предприятий-предшественников. Тем не менее, согласно закону "О государственной регистрации", предшественники считаются прекратившими деятельность уже с момента регистрации компании-правопреемника. Провести на местах налоговую проверку в пять рабочих дней физически невозможно, а значит, налоговикам необходимо поискать иные способы контроля над реорганизуемыми компаниями.

Был бы документ, а компания найдется

Как мы уже говорили, перечень документов, представляемых на регистрацию, определен в законе. Но не стоит расслабляться, особенно при слиянии крупных компаний. Дело в том, что действующим законом "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности" предусмотрено получение обязательного предварительного согласия органов Министерства РФ по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства на слияние юридических лиц, суммарные активы которых превышают 200 тыс. минимальных размеров оплаты труда, то есть всего 20 млн рублей. На первый взгляд противоречие. Тем не менее это не так.

Статья 14 закона "О государственной регистрации" обязывает указывать в заявлении, подаваемом на регистрацию правопреемника, что регистрационные документы согласованы в установленном порядке с уполномоченными государственными органами. Ну а если уполномоченные органы (МАП) забыты, значит, для регистрации представлены недостоверные сведения. А это уже повод для отказа в регистрации.

Однако отказать в регистрации вам не смогут - закон такого основания не содержит. В этом случае налоговики будут пытаться ликвидировать организацию в судебном порядке. В то же время не стоит бояться ликвидации - на практике суды всегда предоставляют "забывчивым" компаниям время, необходимое для устранения допущенных нарушений, а потом спокойно отказывают налоговикам. Правда, руководителей предприятий, виновных в допущенных нарушениях, могут привлечь к административной ответственности в виде штрафа в размере 5 тыс. рублей. В общем-то, ничего страшного, но позаботиться о получении согласия МАП лучше заранее.

Времена года

Права и обязанности предшественников переходят в полном объеме к правопреемнику. Следует заметить, что сказанное верно не только для расчетов с хозяйствующими субъектами, но и с бюджетом. Действительно, государство - такой же кредитор и должник предприятия, как и остальные. Если мы предположим иное, то сразу же придется вспомнить принцип равенства защиты всех форм собственности, установленный статьей 8 Конституции. И собственность государственная не имеет никакого приоритета перед собственностью частной.

В соответствии с действующим НК налоговый период по многим налогам совпадает с календарным годом. Это, например, налог на прибыль, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц и др. Если завершение слияния приурочено к концу года, то видимых проблем не возникает - прежние предприятия заканчивают налоговый период на общих основаниях, а новое предприятие начинает с нового года новый налоговый период.

А если реорганизация завершена в середине года? Вопросов при этом возникает больше. Статья 50 НК РФ. Она так и называется "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица". В соответствии с этой статьей обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния новое юридическое лицо.

В соответствии уже с другой статьей 55 НК при реорганизации (слиянии) организаций последним налоговым периодом для них является период времени от начала года до дня завершения реорганизации (слияния). Днем завершения слияния, как было сказано выше, является день государственной регистрации нового юридического лица.

Для нового юридического лица первым налоговым периодом будет период времени со дня его создания до конца года. При этом днем создания юридического лица признается день его государственной регистрации.

Несмотря на то что день окончания одних налоговых периодов совпадает с днем начала другого налогового периода, эти налоговые периоды независимы друг от друга. По тем налогам, в которых налогоплательщиком признается юридическое лицо (в частности, по налогу на прибыль, ЕСН), налоговая база определяется в рамках каждого из перечисленных налоговых периодов отдельно по каждому юридическому лицу. Оснований для объединения налоговых баз НК РФ не дает.

Право на ошибку

Конечно, никто не застрахован от ошибок. Могут они быть и в таком сложном процессе, как исчисление налогов. Поэтому и в бухгалтерском учете, и в Налоговом кодексе вопросам исправления ошибок уделено много внимания. Но все известные процедуры относятся к "обычной" деятельности - налогоплательщик исправляет свою ошибку в прошедшем, но своем налоговом периоде.

Что делать, если правопреемник обнаружил ошибку, относящуюся к деятельности предшественника уже реорганизованного?

Здесь следует снова вспомнить, что при слиянии правопреемнику переходят все права и обязательства реорганизуемых предприятий. А Налоговый кодекс прямо вменяет правопреемнику исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица, причем независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации факты или обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

Тот же Налоговый кодекс предписывает исправлять ошибки в том налоговом периоде, к которому эта ошибка относится. При этом составляется и передается налоговому органу уточненная декларация за этот период. Но формально того налогоплательщика, к которому относится данный налоговый период, уже нет - он перестал существовать как юридическое лицо. Вот тут никто не помешает воспользоваться теми правами, которые получил правопреемник при слиянии.

Обнаружив ошибку, правопреемник составляет уточненную декларацию по данному налогу. Причем составляет он налоговую декларацию от своего имени как правопреемника реорганизованного налогоплательщика. Затем предъявляет эту декларацию в налоговый орган по месту своей регистрации - предыдущий налогоплательщик уже снят с налогового учета, лицевой счет по месту его бывшей регистрации уже закрыт, остатки по нему переданы в налоговый орган по месту регистрации правопреемника. Поэтому и взаимоотношения с налоговым органом по исправлению ошибки правопреемник должен вести от своего имени и за счет своих средств.

Так, если в результате исправления ошибки налоговые обязательства предшественника увеличатся, то доплату обязан будет осуществить правопреемник. Но и излишне уплаченные в результате пересчета налоги тоже должны быть на общих основаниях возвращены правопреемнику.

Доверяй, но проверяй

TEXT"Налоговики, получая уведомление компаний-предшественников о принятом решении о реорганизации, назначают проведение налоговой проверки.

Налоговым проверкам, проводимым в связи с реорганизацией, Налоговый кодекс предоставляет привилегии - при таких проверках у налогового органа сняты некоторые временные ограничения, присущие для обычной проверки. Так, выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика может проводиться повторно по одним и тем же налогам и за уже проверенный налоговый период (ст. 87), а также независимо от времени проведения предыдущей проверки (ст. 89).

Попробуем оценить правомерность проведения налоговой проверки и принятие налоговым органом по ее результатам решения после даты окончания реорганизации (слияния).

Как мы уже не раз говорили, обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. Порядок исполнения этой обязанности определен НК РФ.

В соответствии с требованиями НК исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты или обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него указанной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для налогоплательщиков.

Итак, налогоплательщик обязан:

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах;

- представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги.

Проверка "мертвых душ"

Увы, препятствий для проведения проверки мы не увидели. Налоговый орган имеет возможность проверить налоговые периоды, относящиеся к деятельности реорганизуемых юридических лиц, и после того, как такая реорганизация произошла. Только представлять интересы реорганизованных лиц будет его правопреемник. И именно он обязан обеспечить эту проверку.

Авторам не раз приходилось слышать еще один довод - мол, налоговый орган не может проверять налогоплательщика, который не стоит в этом органе на налоговом учете. Предыдущее предприятие с налогового учета снято, значит, и проверять его не имеете права. К сожалению, это тоже не так.

Территориальная подведомственность в налоговых проверках законодательно не закреплена. Проведение проверок НК относит к компетенции налоговых органов, то есть Министерства по налогам и сборам и его подразделений.

Указания на проведение налоговой проверки исключительно силами территориального подразделения МНС, в котором зарегистрирован налогоплательщик, в НК РФ отсутствуют.

Кроме того, например, статья 89 при наличии у налогоплательщика филиалов предусматривает возможность проведения как общей налоговой проверки, так и отдельно по филиалу, независимо от времени проведения налоговой проверки по основному подразделению - в этом случае проверку, как правило, осуществляет ИМНС по месту регистрации филиала. Бывают, хотя и очень редко, случаи, когда проверка осуществляется ИМНС, в котором не зарегистрировано ни основное подразделение, ни филиал - например, последний обладает информацией о том, что на подведомственной территории осуществляет деятельность обособленное подразделение, не зарегистрированное в ИМНС.

Таким образом, по нашему мнению, правовые основания для признания налоговой проверки незаконной только потому, что решение о проведении проверки издано ИМНС, на территории которой не зарегистрированы ни предыдущее предприятие (после снятия с учета, как реорганизованное), ни правопреемник, отсутствуют.

Кроме того, для такой проверки вышестоящий налоговый орган вполне может привлечь и инспекцию по месту регистрации правопреемника.

Как мы выяснили, налоговая проверка в связи с реорганизацией может быть вполне законно проведена как до окончания слияния, так и после.

Без вины не виноватые

Какие последствия могут иметь такие проверки?

По результатам проверки налоговый орган своим решением может:

- доначислить налоги;

- начислить пени за несвоевременную уплату налога;

- привлечь налогоплательщика к ответственности в виде штрафа.

До момента завершения реорганизации реорганизуемое юридическое лицо как налогоплательщик участвует в правовых отношениях по налоговой проверке и, следовательно, должен отвечать за свои правонарушения.

По завершении реорганизации реорганизованное юридическое лицо в налоговых отношениях представляет правопреемник, который, как уже было сказано, принял на себя все права и обязанности реорганизованного лица как налогоплательщика. Однако правопреемник не может отвечать за виновные действия реорганизованного лица. Это подтверждается пунктом 2 статьи 109 НК РФ, в котором указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Вины правопреемника в правонарушении, совершенном реорганизованным лицом, нет, следовательно, не может быть и ответственности за это правонарушение. Следовательно, после даты окончания реорганизации налоговый орган не может привлечь к ответственности правопреемника за налоговые правонарушения, совершенные предшественником до реорганизации, то есть наложить штраф. Доначисление налогов и пеней не является привлечением к ответственности за правонарушение, следовательно, они могут быть начислены и после слияния.

Если решение по проверке принято до окончания реорганизации, то налоговый орган имеет право и доначислить налог, и начислить пени, и наложить штраф. И правопреемник должен будет принять на себя все обязательства по этому решению. Однако он имеет право в общем порядке обжаловать это решение в суде.

А вот если решение по проверке принято после даты окончания реорганизации, то, по нашему мнению, налоговый орган применить штрафы уже не может, только доначислить налог и пени. Правда, существует и отрицательная практика.

* Авторы - сотрудники компании "Объединенные Консультанты "ФДП""


Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Опрос

Когда вы поняли, что надо менять (внедрять) или дорабатывать автоматизированную систему бюджетирования?

  • в процессе подготовки и верстки годового бюджета из-за того, что работа шла слишком тяжело 34.29%
  • в процессе сбора фактических данных об исполнении бюджета 60%
  • после подготовки годовой бухгалтерской отчетности 5.71%
Другие опросы

Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании
Прочитать книгу «Я – финансовый директор. Секреты профессии» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль