Подготовка МСФО-отчетности. Важные трансформационные корректировки

3299
Подготовка отчетности МСФО без трансформации пока не возможна, несмотря на сближение правил российского бухучета с международными стандартами. Рассмотрим на примерах 10 типовых трансформационных корректировок, которые могут возникнуть при подготовке финансовой отчетности.


Лариса Карасева, руководитель отдела МСФО Департамента аудита и МСФО ГК АКИГ


Возникновение трансформационных поправок на практике может быть обусловлено двумя причинами:

  1. наличием принципиальных различий в МСФО и РСБУ в отношении учета и отражения показателей в финансовой отчетности;
  2. сближением правил РСБУ и налогового учета.

Рассмотрим подробнее типовые корректировки, возникающие при трансформации отчетности по РСБУ в международную.

Амортизация основных средств в отчетности МСФО

Корректировки основных средств при подготовке финансовой отчетности по международным стандартам очень часто возникают из-за разниц в суммах начисленной амортизации для целей МСФО и РСБУ. Это может происходить, например, из-за разницы в сроках полезного использования (СПИ), принятых в компании по группам основных средств.

Учет основных средств в РСБУ регулирует ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определятся исходя из:

  • ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с его ожидаемой производительностью или мощностью;
  • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  • нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» срок службы объекта основных средств зависит от его полезности для компании. Срок полезного использования оценивается на основании профессионального суждения, которое базируется на опыте использования аналогичных активов.

Формально различий между требованиями ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16 нет, однако на практике российские бухгалтеры часто при определении СПИ актива используют данные о сроках использования объектов основных средств, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Эти нормы представляют собой среднестатистические показатели, и на практике фактический срок эксплуатации основного средства в компании может с ними не совпадать.

Более того, в соответствии с тем же ПБУ 6/01 пересмотр срока полезного использования возможен только в случае реконструкции и модернизации, в остальных случаях компания не вправе изменять срок полезной службы. Этот момент также вступает в противоречие с требованиями пункта 51 МСФО (IAS) 16, согласно которому компания на каждую отчетную дату может пересматривать СПИ по объектам основных средств в случае появления информации о том, что объект может амортизироваться быстрее или медленнее, чем предполагалось.

Пример

Компания «Альфа» входит в международный холдинг и составляет финансовую отчетность по МСФО в соответствии с учетной политикой, принятой иностранной материнской компанией для всех компаний, входящих в Группу.

1 декабря 2013 года «Альфа» приобрела 10 станков стоимостью 300 000 руб. Компания установила для данных объектов основных средств СПИ, равный двум годам для целей МСФО в соответствии с учетной политикой иностранной материнской компании.

Для целей амортизации в российском учете компания использует данные о сроках службы основных средств, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Станки для целей начисления амортизации в РСБУ были определены в третью амортизационную группу со сроком полезной службы три года.

Различие в СПИ приведет к возникновению разниц при формировании балансовой стоимости данных основных средств. Сумма ежегодных амортизационных отчислений в РСБУ составит 1 000 000 руб. (10 x 300 000 руб. / 3) и 1 500 000 руб. в МСФО (10 x 300 000 руб. / 2). Это означает, что при подготовке финансовой отчетности по МСФО компании «Альфа» придется увеличить сумму амортизационных отчислений по данным объектам ОС на сумму разницы 500 000 руб. в год.

Последующая оценка основных средств в отчетности МСФО

Корректировки по статье «Основные средства» могут быть также обусловлены различием в последующей оценке объектов ОС по международным и российским правилам.

В соответствии с пунктом 31 МСФО (IAS) 16 компания может после первоначального признания объекта основных средств выбрать метод отражения его в финансовой отчетности по переоцененной стоимости. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы не возникало существенных отклонений между балансовой и справедливой стоимостью таких объектов по состоянию на конец отчетного периода.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01, компания также может проводить переоценку объектов основных средств. Чтобы не возникало существенных отличий между балансовой и восстановительной стоимостью объектов ОС, проводить переоценку нужно регулярно, но не чаще одного раза в год (на конец отчетного периода).

На практике при подготовке российской бухгалтерской отчетности компании редко пользуются правом проведения переоценки ОС (например, зданий и сооружений) по причине того, что это приведет к возникновению разниц с налоговым учетом и росту расходов на уплату налога на имущество.

Для целей подготовки МСФО-отчетности компании часто пользуются своим правом переоценки, так как она увеличивает привлекательность финансового положения компании в глазах инвесторов и дает более адекватную информацию о справедливой стоимости имущества компании.

Пример

Компания «Альфа» в учетной политике по МСФО для объектов недвижимости предусмотрела метод последующей оценки по переоцененной стоимости и установила периодичность проведения переоценок для офисных зданий один раз в три года.

В январе 2010 года «Альфа» приобрела новый офис за 70 млн руб. Срок полезного использования для целей МСФО и РСБУ одинаков и составляет 25 лет. Компания применяет линейный метод начисления амортизации.

В сентябре 2012 года «Альфа» привлекла профессиональных оценщиков. По данному помещению справедливая стоимость составила 73 000 000 руб.

В январе 2013 года для проведения переоценки компания использовала результаты переоценки, проведенной в сентябре 2012 года в силу отсутствия существенных колебаний цен на офисную недвижимость.

Балансовая стоимость офиса на 1 января 2013 года для целей РСБУ и МСФО составляла 61 833 333 руб. (70 000 000 руб. – 70 000 000 руб. x 35 мес. / 300 мес.). В январе 2013 года для целей МСФО-отчетности стоимость офиса подлежит увеличению на сумму разницы между балансовой стоимостью объекта на эту дату и справедливой стоимостью, следовательно, сумма дооценки составит 11 166 667 руб. (73 000 000 – 61 833 333). На данную сумму будет сделана следующая проводка:

Дт «Основные средства» 11 166 667 руб.;
Кт «Резерв переоценки ОС» 11 166 667 руб.

Лицензии на ПО в отчетности МСФО

Работу практически любой современной компании невозможно представить без использования лицензионного программного обеспечения, начиная от стандартных лицензионных приложений и заканчивая лицензиями на специальные программы, необходимые компании в силу специфики ее деятельности. Лицензии, предоставляемые разработчиками программного обеспечения, обычно не носят исключительного характера.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», для того чтобы объект был учтен как нематериальный актив, он должен удовлетворять определенным критериям, среди которых – возможность контроля над объектом и использование данного объекта в течение периода более 12 месяцев. Чтобы обладать контролем над объектом, компания должна иметь надлежаще оформленные документы, которые подтверждали бы наличие исключительного права на использование данного нематериального актива.

В МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» понятие контроля над активом шире, чем в ПБУ 14/07, и отсутствует условие о наличии исключительных прав на нематериальный актив. Для выполнения критерия наличия у компании контроля она должна быть правомочна получать выгоды от использования актива и обладать возможностью наложить запрет третьим лицам на использование выгод от актива (п. 13 МСФО (IAS) 38). Правомочность компании на получение выгод определяется наличием любого документа, подтверждающего права компании (необязательно исключительного характера). МСФО (IAS) 38 также не содержит требования о том, что компания планирует использовать данный объект более 12 месяцев.

В российском учете неисключительные лицензии отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются на расходы в течение срока действия лицензии. Согласно пункту 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в бухгалтерской отчетности расходы будущих периодов отражаются по статье «Запасы», а также расходы будущих периодов в соответствии с формой бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, могут быть показаны по статье «Прочие оборотные активы».

При подготовке финансовой отчетности по МСФО следует проанализировать все лицензии, отраженные на счете 97, на предмет удовлетворения их критериям МСФО (IAS) 38. Неисключительные лицензии, удовлетворяющие критериям этого стандарта (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны быть реклассифицированы из статьи «Запасы» и отражены в качестве нематериальных активов.

Пример

Компания Soft приобрела в январе 2013 года неисключительную лицензию на специализированное программное обеспечение сроком на два года за 600 000 руб. Компания Soft составляет финансовую отчетность по МСФО за 2013 год. Компания планирует получать экономические выгоды от использования лицензии в виде экономии затрат на обслуживание клиентов в течение двух лет.

В российском учете данная лицензия отражена на счете 97 и ежемесячно списывается на расходы в размере 1/24 от общей суммы произведенных затрат.

Чтобы признать данную лицензию как нематериальный актив для целей подготовки финансовой отчетности по МСФО, необходимо проанализировать выполнение критериев, установленных для НМА. Затраты на приобретение лицензии удовлетворяют всем критериям, установленным МСФО, так как:

• они проистекают из договорных прав;

• компания планирует получать экономические выгоды в течение двух лет;

• компания правомочна получать выгоды от использования данного актива в силу наличия прав, а также способна запретить доступ третьих лиц к этим выгодам, так как они являются составляющими коммерческой тайны.

На 31 декабря 2013 года по данной лицензии на счете 97 будет показан остаток в сумме 300 000 рублей.

При подготовке отчетности по МСФО компании необходимо сделать следующие корректировки по статьям отчета о финансовом положении.

На общую сумму затрат компании на покупку лицензии на программное обеспечение:

Дт «Первоначальная стоимость НМА» 600 000 руб.;
Кт «Расходы будущих периодов» 600 000 руб.

На сумму списанных на расходы в РСБУ затрат, начиная с момента приобретения НМА и до момента подготовки отчетности за текущий период:

Дт «Расходы будущих периодов»  300 000 руб.;
Кт «Накопленная амортизация НМА» 300 000 руб.

В отчете о совокупном доходе списанные за отчетный период затраты следует перенести в статью «Амортизация нематериальных активов»:

Дт «Расходы на информационное обслуживание»;

Кт «Амортизация нематериальных активов».

Резерв по сомнительным долгам в отчетности МСФО

В свете последних изменений в российской отчетности компании обязаны создавать резервы по сомнительным долгам, если задолженность признается сомнительной. Требование о начислении резерва по сомнительным долгам содержится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее – Положение).

Компании в учетной политике по РСБУ следует прописать порядок начисления данного резерва, так как в законодательстве отсутствует подробная методика. Так, в соответствии с Положением компании необходимо подходить к формированию резерва по сомнительным долгам путем анализа каждого контрагента, задолженность по которому компания считает сомнительной, и начислять резерв в зависимости от оценки вероятности возврата долга.

Учитывая, что практика создания резерва для российского учета является достаточно новой, некоторые компании в целях сближения бухгалтерского и налогового учета закрепляют в учетной политике методику, принятую в Налоговом кодексе РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Методика Налогового кодекса заключается в следующем. Резерв формируется:

  • на всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;
  • на 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно.

Просрочка рассчитывается с даты, когда контрагент должен исполнить свое обязательство, то есть с даты наступления срока оплаты задолженности по договору. Кроме того, в НК РФ есть еще один критерий, устанавливающий ограничения на размер такого резерва: ограничение не должно превышать 10 процентов от выручки, рассчитанной для целей налогообложения прибыли в отчетном периоде согласно правилам НК РФ.

Как было сказано выше, некоторые компании закрепляют аналогичную методику и в бухгалтерском учете, игнорируя ограничение, касающееся предельного размера резерва, установленного в НК РФ.

Дебиторская задолженность в логике МСФО представляет собой финансовый актив и попадает в группу финансовых активов, учитываемых по амортизируемой стоимости. Такой вывод основывается на анализе правил МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», который для целей отражения этой категории активов отчетности разделяет все финансовые активы на две большие группы (п. 4.1.1 МСФО (IFRS) 9): оцениваемые по справедливой стоимости и оцениваемые по амортизируемой стоимости. Поскольку дебиторская задолженность не является частью торгового и инвестиционного портфеля компании, она попадает во вторую группу.

В международных стандартах создание резерва по сомнительной дебиторской задолженности пока входит в сферу регулированияМСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Экономический смысл начисления данного резерва – обесценение дебиторской задолженности при наличии признаков обесценения и приведение суммы дебиторской задолженности в балансе к возмещаемой сумме, если ее балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

Под возмещаемой суммой в соответствии с МСФО (IAS) 39понимается приведенная стоимость будущих ожидаемых потоков по финансовому активу, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке. Так как дебиторская задолженность в общей массе носит краткосрочный характер, то будущие выплаты не дисконтируются, а просто оценивается номинальная сумма, которую компания может получить от неблагонадежного контрагента.

Таким образом, исходя из анализа норм российского законодательства и международных стандартов, можно сделать вывод, что никаких разниц формально не возникает. Однако на практике часто при трансформации отчетности могут возникать корректировки сумм начисленного резерва из-за использования в российском учете методики НК РФ либо неначисления резерва по сомнительным долгам при наличии сомнительной задолженности и, следовательно, игнорирования норм российского законодательства.

Пример

По состоянию на 31 декабря 2013 года в учете компании «Полет» числится задолженность следующих покупателей, платежи по которой просрочены:

• контрагент А – 2 450 000 руб., просрочка – 112 дн.;

• контрагент Б – 4 000 000 руб., просрочка – 80 дн.;

• контрагент С – 1 000 000 руб., просрочка – 55 дн.;

• контрагент Д – 1 000 000 руб., просрочка – 10 дн.

При этом у руководителя отдела по работе с дебиторской задолженностью имеется следующая информация в отношении вышеуказанных контрагентов:

• контрагент А – задолженность нереальная к взысканию в полном размере долга;

• контрагент Б – оценочная величина задолженности, не подлежащая возврату на 31 декабря 2013 года, равна 1 000 000 руб.;

• контрагенты С и Д – оценочная величина задолженности, не подлежащая возврату на 31 декабря 2013 года, составляет по 1 000 000 руб.

Согласно учетной политике компании, принятой для целей бухгалтерского учета, резерв по сомнительной задолженности формируется в порядке, установленном налоговым законодательством.

В этой ситуации сумма резерва, сформированного в российском бухгалтерском учете, составит:

• по контрагенту А – 2 450 000 руб.;

• по контрагенту Б – 2 000 000 руб. (4 000 000 руб. x 50%);

• по контрагенту С – 1 000 000 руб. (1 000 000 руб. x 50%).

Общая сумма резерва в РСБУ будет равна 5 450 000 руб. (2 450 000 + 2 000 000 + 1 000 000).

При формировании резерва в МСФО необходимо формировать резерв исходя из информации, имеющейся в наличии у сотрудников отдела по работе с дебиторской задолженностью. Следовательно, сумма резерва в МСФО будет следующей:

• по контрагенту А – 2 450 000 руб.;

• по контрагенту Б – 1 000 000 руб.

Общая сумма резерва в МСФО будет равна 3 450 000 руб. (2 450 000 + 1 000 000).

Следовательно, необходимо сторнировать часть резерва по сомнительным долгам, начисленного в РСБУ, на сумму 2 000 000 руб.

Первоначальная стоимость запасов в отчетности МСФО

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» запасы, приобретенные у поставщиков за плату, должны оцениваться исходя из суммы, которую покупатель уплатил поставщику по договору.

Если сделка по приобретению запасов заключена на обычных условиях, то разниц между РСБУ и МСФО не возникнет. Однако если контракт содержит в себе элемент финансирования, то стоимость запасов в МСФО будет формироваться как цена закупки на условиях обычного торгового кредита, а разница с уплаченной суммой будет признаваться процентными расходами на протяжении всего периода финансирования (п. 18 МСФО (IAS) 2). 

Важно

На практике при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа необходимо учитывать существенность периода отсрочки и условия продажи данного вида запаса на рынке. Если отсрочка составляет, скажем, от трех до шести месяцев, то выделять элемент финансирования, на наш взгляд, не стоит по причине его несущественности. Однако здесь нужно учитывать и стоимость объема закупок на таких условиях.

Как правило, корректировка стоимости запасов возникает в случае, если период отсрочки существенен, например год и более, либо если срок отсрочки менее года, но объем закупки на нестандартных для рынка условиях существенен для компании.

Некоторые компании в учетной политике по МСФО устанавливают средний процент отклонения стоимости запасов от обычной цены закупки. Если цена контракта превышает обычную стоимость запасов больше, чем установленный процент, разница признается процентными расходами и учитывается равномерно в течение периода финансирования. Под обычной ценой понимается стоимость запасов на рынке при условии стандартной отсрочки, которую предоставляют большинство поставщиков данного вида запаса.

Пример

Компания приобретает сырье для производства готовой продукции. Обычным условием для рынка является предоставление стандартной отсрочки длительностью 30 дней. Средняя цена, по которой компания обычно закупает 1 тонну сырья, составляет 9500 руб. за тонну на рынке.

1 декабря 2012 года компания заключила договор на поставку данного сырья с компанией, являющейся по отношению к ней связанной стороной. Объем поставки составил 1000 тонн по цене 11 000 руб. за тонну, при этом контракт предусматривает отсрочку платежа, равную 24 месяцам с момента покупки.

В российском бухгалтерском учете данные товары будут отражены по цене контракта в сумме 11 000 000 руб.:

Дт «Запасы»   11 000 000 руб.;
Кт «Кредиторская задолженность» 11 000 000 руб.

В МСФО необходимо проанализировать существенность разницы между стоимостью приобретенных запасов, рассчитанную исходя из обычных рыночных цен (9500руб. x 1000 т = 9 500 000 руб.), и ценой контракта (11 000 000 руб.). Разница составит 1 500 000 руб.

Предположим, что данная разница была признана руководством компании существенной исходя из остатков запасов компании на конец периода. В этом случае необходимо сделать корректировку стоимости запасов в отчетности по МСФО:

Дт «Кредиторская задолженность»  1 500 000 руб.;
Кт «Запасы» 1 500 000 руб.

Проценты будут признаваться в течение периода финансирования (с января 2013 года по декабрь 2014 года). В 2012 году проценты не признаются, так как фактически с учетом длительности стандартной отсрочки, предоставляемой рынком, кредитование происходит на 23 месяца. Ежемесячно начиная с января 2013 года по 1 декабря 2013 года компании следует начислять финансовый расход на сумму 65 217 руб. (1 500 000 руб. / 23 мес.).

Резерв по неликвидным запасам в отчетности МСФО

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» неликвидные запасы, которые полностью или частично потеряли свои первоначальные свойства либо их текущая рыночная стоимость продажи снизилась, должны отражаться в отчетности за минусом резерва под снижение стоимости запасов. Резерв должен формироваться за счет финансового результата отчетного периода на разницу между себестоимостью запасов и их текущей рыночной стоимостью.

В МСФО запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цены реализации (п. 9 МСФО (IAS) 2 «Запасы»). Чистая цена реализации представляет собой расчетную стоимость продажи засов за минусом возможных затрат, необходимых для завершения их производства и за минусом затрат на их продажу.

При этом стоимость сырья и материалов, которые впоследствии будут использованы для производства готовой продукции, не обесценивают даже при наличии признаков их обесценения, если чистая цена реализации готовой продукции, для которой используется данное сырье и материалы, превышает ее себестоимость.

Таким образом, из анализа правил РСБУ и МСФО можно сделать вывод об отличиях в порядке определения чистой цены реализации по МСФО и текущей рыночной стоимости по РСБУ. В МСФО возможная цена реализации подлежит уменьшению на указанные выше виды затрат, а в ПБУ 5/01 такого требования нет. Кроме того,МСФО (IAS) 2 вводит условия, при которых проводится обесценение сырья и материалов, а ПБУ 5/01 не содержит подобных норм.

Пример

Компания «Силеа» является производителем медицинских препаратов. Данный вид товара подлежит обязательной сертификации и установлению срока годности для каждой партии произведенных препаратов. По состоянию на 31 декабря 2013 года в составе запасов числятся некоторые партии препаратов, по которым срок годности истекает через шесть месяцев.

По оценкам коммерческой службы компании, данные препараты уже не удастся реализовать на рынке и цена реализации по ним на 50 процентов ниже их себестоимости. Уменьшение цены реализации на дополнительные затраты приведет к тому, что цена реализации будет ниже себестоимости на 55 процентов. Себестоимость партии запасов, по которой выявлены признаки обесценения, составляет 10 000 000 руб.

Если компания будет создавать резерв под снижение стоимости запасов по данной партии, то она должна обесценить запасы на 50 процентов. А при формировании резерва по МСФО необходимо учитывать процент обесценения 55 процентов (с учетом затрат на реализацию). Таким образом, резерв по неликвидным запасам в МСФО будет на 500 000 руб. выше, чем в РСБУ (10 000 000 руб. x 5%).

Выданные кредиты и займы в отчетности МСФО

Данная корректировка возникает, если компания имеет на своем балансе финансовые вложения (займы), выданные под нерыночный процент. А эта ситуация часто случается на практике при осуществлении операций между связанными сторонами.

В российском учете вопрос учета выданных займов регулируетсяПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», в соответствии с пунктом 9 которого займы первоначально учитываются в размере фактически осуществленных затрат, включая затраты по сделке. А при последующей оценке данного займа в финансовой отчетности разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения равномерно, по мере получения причитающегося по ним по условиям выпуска дохода списывается на финансовые результаты (п. 22 ПБУ 19/02).

В соответствии с пунктом 5.1.1 приложения В к МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», если справедливая стоимость финансового актива отличается от цены сделки, то тогда справедливая стоимость займа будет определяться как дисконтированная стоимость всех денежных потоков по данному займу с использованием перобладающей рыночной ставки процента по аналогичным инструментам. Сумма процентных доходов будет определяться с использованием метода эффективной ставки процента (в данном случае рыночной ставки).

На практике для ответа на вопрос, отличается ли ставка по займу от рыночной, следует руководствоваться профессиональным суждением, которое может быть основано, например, на анализес редних ставок по аналогичным банковским кредитам. 

Совет

При анализе рыночных условий необходимо принимать во внимание существенность разницы. Например, если заем выдан под 6 процентов годовых, а средняя рыночная ставка по аналогичным банковским продуктам на рынке – 6,5 процента, то, скорее всего, справедливая стоимость займа не будет существенно отличаться от цены сделки и дисконтирование не потребуется.

Пример

В январе 2013 года компания выдала своей связанной стороне заем в размере 25 000 000 руб. по ставке 2 процента годовых сроком на пять лет, проценты подлежат уплате ежегодно. Рыночная ставка по аналогичным займам, выдаваемым в январе кредитными организациями, составляла 13 процентов годовых.

Сначала необходимо рассчитать дисконтированную стоимость будущих денежных потоков по займу по рыночной ставке процента. Сумма процентов, подлежащих уплате ежегодно исходя из условий договора, составит 500 000 руб. (25 000 000 руб. x 2%). Дисконтированная по рыночной ставке стоимость будущих денежных потоков равна 15 327 613 руб. (500 000 / (1 + 0,13)1 + 500 000 / (1 + 0,13)2 + 500 000 / (1 + 0,13)3 + 500 000 / (1 + 0,13)4 + 25 500 000 / (1 + 0,13)5).

Убыток от выдачи займа по ставке ниже рыночной равен 9 672 387 руб. (25 000 000 – 15 327 613).

Рассмотрим, какие корректировочные записи нужно будет сделать в финансовой отчетности в 2013 году.

Стоимость займа на момент выдачи приведена к его справедливой стоимости:

Дт «Расход»  9 672 387 руб.;
Кт «Займы выданные» 9 672 387 руб.

Скорректирован процентный доход за период (15 327 613 руб. x 13% – 500 000 руб.):

Дт «Займы выданные» 1 492 590 руб.;
Кт «Финансовые доходы» 1 492 590 руб.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2013 в отчете о финансовом положении компании данный заем будет отражен по балансовой стоимости, равной 16 820 203 руб. (15 327 613 + 1 992 590 – 500 000).

Оценочные резервы по судебным искам в отчетности МСФО

Если компания выступает ответчиком по судебному иску, то при подготовке и российской бухгалтерской отчетности и отчетности по МСФО необходимо проанализировать вероятность негативного исхода для компании.

Определение и критерии признания оценочных резервов одинаковы в МСФО и в РСБУ.

В соответствии с РСБУ компания должна оценить сумму резерва, равную достоверной оценке расходов, необходимых для погашения обязательства. При этом пункт 17 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» устанавливает два метода оценки величины резерва:

  • если величина резерва определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
  • если величина резерва определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» при расчете величины резерва необходимо определить наилучшую оценку затрат на погашение обязательства. Если необходимо определить сумму резерва по одному судебному иску, то наилучшей оценкой будут возможные затраты при наиболее вероятном исходе событий.

Различия в методах определения величины резерва порождают разницы между МСФО и РСБУ.

Пример

Контрагент компании «Авантаж» предъявил ей судебный иск по факту продажи некачественной продукции. По оценкам юридической службы, вероятность исхода дела в пользу истца оценивается как высокая. При этом в своем судебном иске контрагент предъявил к возмещению не только прямые потери, понесенные им в результате получения бракованной продукции, но и возмещение упущенной выгоды. Сумма прямых потерь составляет 1 500 000 руб., а упущенная выгода оценивается истцом в 700 000 руб. Юристы компании «Авантаж» оценивают вероятность выплат только прямых потерь по иску как 85 процентов, а возмещение еще и упущенной выгоды как 15 процентов.

В соответствии с РСБУ сумма резерва компании «Авантаж» составит 1 605 000 руб. (1 500 000 руб. x 85% + 2 200 000 руб. x 15%).

Согласно МСФО, «Авантаж» должна начислить резерв в сумме 1 500 000 руб., так как, по оценкам юристов, с вероятностью 85 процентов компания понесет указанную сумму расходов для погашения обязательства перед контрагентом.

Расходы без документов (ACCRUALS)

Очень часто сроки подготовки финансовой отчетности по МСФО диктуются требованиями иностранных инвесторов или сроками составления консолидированной отчетности, если компания входит в международный холдинг.

Именно установление довольно сжатых сроков для подготовки российской и международной отчетности приводит к тому, что не все первичные документы успевают поступить в компанию к нужному сроку. В результате в российском бухгалтерском учете операция будет отражена в том периоде, когда она получит первичный документ (ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), который должен соответствовать всем требованиям российского законодательства.

В МСФО при отражении расходов нужно руководствоваться принципом начисления, то есть отражения в финансовой отчетности расходов в том периоде, к которому они реально относятся.

Поэтому на практике компания, перед которой стоит задача подготовки отчетности по МСФО в сжатые сроки, должна учитывать следующее. Если она уже произвела расходы, но не получила от контрагента документы в сроки, установленные ею для закрытия российских бухгалтерских книг, в российской отчетности никаких начислений не производится, а при подготовке отчетности по МСФО эта информация учитывается. Специалисты по МСФО при составлении отчетности делают соответствующие начисления расходов на основании справок и других внутренних документов (отчетов, смет, планов), полученных от специалистов внутренних служб компании, либо копий первичных документов, которые не полностью удовлетворяют требованиям российского законодательства. При этом для осуществления таких проводок применяются специально открытые счета (accruals или начисления), что позволяет отделить такие начисления от других проводок, а в следующем отчетном периоде, когда поступят документы от контрагента, – их сторнировать.

Пример

Компания составляет отчетность по МСФО на ежемесячной основе. На отчетную дату (30 сентября 2013 года) у нее имеется информация о предварительных суммах расходов на телефонную связь, произведенных в сентябре, на сумму 300 000 руб. Данные затраты не были отражены в российской бухгалтерской отчетности по причине отсутствия первичного документа на момент закрытия периода. В российской бухгалтерской отчетности данные затраты были отражены в октябре 2013 года в сумме 310 000 руб. на основании первичного документа, полученного от оператора связи.

Специалисты по МСФО сделали начисления в сентябре, так как фактически данная услуга была потреблена компанией в сентябре 2013 года. Поэтому при подготовке финансовой отчетности по МСФО за сентябрь корректируется прибыль на расчетную сумму расходов:

Дт «Расходы на связь» 300 000 руб.;
Кт «Начисления – Кредиторская задолженность по оказанным услугам» 300 000 руб.

В октябре 2013 года при подготовке отчетности по МСФО делаются следующие сторнирующие проводки:

Дт «Начисления – Кредиторская задолженность по оказанным услугам» 300 000 руб.;
Кт «Расходы на связь» 300 000 руб.

Резерв пересчета в валюту представления отчетности

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» российская бухгалтерская отчетность составляется только в российских рублях. В международных стандартах этот вопрос регулируется МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов», в соответствии с пунктом 18 которого отчетность по МСФО может быть представлена в любой валюте. При этом стандарт выделяет также такое понятие, как функциональная валюта – валюта той экономической среды, в которой работает компания.

Если для российских компаний, представляющих отчетность по МСФО, функциональной валютой будет российский рубль, то в качестве валюты представления часто используется другая. Выбор валюты представления может быть обусловлен валютой той страны, в которой работает акционер данной компании, иностранный контрагент или ее потенциальный инвестор, требованием иностранной фондовой биржи.

МСФО (IAS) 21 устанавливает следующий порядок пересчета из функциональной валюты в валюту представления (п. 39 МСФО (IAS) 21):

  • активы и обязательства пересчитываются по конечному курсу на дату составления финансовой отчетности;
  • доходы и расходы пересчитываются по курсам, действующим на даты совершения операций, либо по средним курсам (если колебания курса в отчетном периоде не существенны);
  • возникающие курсовые разницы относятся на прочий совокупный доход.

Курсовые разницы образуются в результате различий в курсах валюты:

  • используемых для пересчета статей доходов и расходов и курсах валюты, которые используются для пересчета активов и обязательств;
  • используемых для пересчета входящего сальдо чистых активов по курсу закрытия, который отличается от курса закрытия предыдущего периода.

На практике статья «Акционерный капитал» пересчитывается, как правило, на дату оплаты уставного капитала акционерами. Таким образом, если компания выбирает в качестве валюты представления любую валюту, отличную от рубля, то для подготовки финансовой отчетности в выбранной ею валюте необходимо будет начислить трансляционный резерв. Эта корректировка является завершающей при подготовке финансовой отчетности.

Пример

Компания «Аванта» составляет отчетность по МСФО. Функциональная валюта компании – российский рубль. Валюта представления – доллар США. Курс доллара США на 31 декабря 2013 года – 30,3727, на 31 декабря 2012 года – 32,1961. Средние курсы за 2013 год – 31,0930 и за 2012 год – 29,3874 используются для пересчета нераспределенной прибыли в 2013 и 2012 годах соответственно. Уставный капитал был пересчитан на дату оплаты по курсу 27,8622.

Для упрощения предположим, что вся прибыль компании была образована в 2012 году. Выдержки из отчета о финансовом положении на 31 декабря 2013 года со сравнительной информацией приведены в таблице.

Подготовка МСФО-отчетности. Важные трансформационные корректировки

Поскольку уставный капитал и нераспределенная прибыль пересчитываются по курсам, отличным от курсов на дату закрытия, то образуется курсовая разница (трансляционный резерв), которая подлежит начислению через прочий совокупный доход.

В 2013 и 2012 годах трансляционный резерв составит (1000) и (9000) долл. США: итого активы минус итого пассивы до начисления резерва.

В отчете о совокупном доходе в разделе прочего совокупного дохода по статье «Курсовые разницы при пересчете из функциональной валюты» будут показаны в 2013 и 2012 годах (1000) и (9000) долл. США соответственно.

На практике количество корректировок по МСФО во многом определяется размером компании и отраслью, в которой она работает. Однако мы надеемся, что информация о типовых поправках, приведенная в статье, будет полезна любой компании независимо от ее размера и сферы деятельности.

Подготовлено по материалам журнала "МСФО на практике"

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль