Право на вычет по НДС

2336
Какие документы налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию?

Исчисление НДС вызывает многочисленные практические вопросы, подтверждая статус этого налога как одного из важнейших с точки зрения наполнения бюджета и самого проблемного и сложного для налогоплательщиков.

Подтверждающие документы

Существует или нет обязанность по представлению документов, подтверждающих налоговые вычеты по НДС (например, счетов-фактур) вместе с декларацией для проведения камеральных проверок? Здесь необходимо упомянуть определение Конституционного суда РФ от 12.07.06 № 266-О (по жалобе ЗАО «Производство продуктов питания»). В нем указано, что налогоплательщик не обязан, а вправе (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ) приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (в частности, счета-фактуры).

Поясню: согласно правилу, сформулированному в пункте 3 статьи 172 НК РФ, вычеты, которые относятся к операциям, облагаемым НДС по ставке 0% (экспорт и отдельные услуги, связанные с экспортом), заявляются в отдельной декларации. С ней должны представляться документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Но в этой статье не содержится указаний на то, что с декларацией по НДС по ставке 0% должны представляться документы, подтверждающие заявленные в этой декларации налоговые вычеты. Обязанность по представлению таких документов возникает у налогоплательщика только при условии направления налоговым органом соответствующего требования.

Многочисленные споры вызывали ситуации, возникавшие в ходе камеральных проверок. Фискальные органы требовали от налогоплательщиков представления абсолютно всех первичных документов, оформляющих операции по приобретению товаров (работ, услуг), по которым заявлялись вычеты по НДС. Такие требования вызывали негативную реакцию большинства налогоплательщиков. Редакция части первой НК РФ, действовавшая до 1 января 2007 года, не содержала на этот счет прямых ограничений, обусловленных природой такой формы налогового контроля, как налоговые проверки. Однако ситуация существенным образом изменилась с начала 2007 года.

Как предусматривает статья 88 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ, в случае обнаружения несоответствия данных, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, которые имеются у инспекции и получены в ходе мероприятий налогового контроля, налоговый орган вправе потребовать представления пояснений от налогоплательщика. Для представления таких пояснений установлен пятидневный срок. При этом организация вправе представить любые документы, которые сочтет необходимыми для подтверждения своей позиции. А налоговый орган обязан эти документы принять и рассмотреть.

Исключения из правила установлены в отношении закрытого перечня случаев. Один из них непосредственно связан с подтверждением вычетов по НДС. Пункт 8 статьи 88 НК РФ предусматривает особенности проведения камеральных проверок деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение налога. Она проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. В том же пункте 8 статьи 88 НК РФ для случаев проведения камеральных проверок деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение налога, предусмотрено, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Таким образом, по общему правилу если налоговый орган в ходе камеральной проверки декларации по НДС выявил какие-либо ошибки и несоответствия по заявленным в этой декларации вычетам и сообщил об этом налогоплательщику, запросив при этом соответствующие пояснения, то сам налогоплательщик определяет, какие документы по вычетам и в каком количестве будут представляться налоговому органу. Если же представлена декларация по НДС, на основе которой налогоплательщик претендует на возмещение налога, то здесь полномочия налоговых органов гораздо шире и вне зависимости от обнаружения в этой декларации ошибок и (или) несоответствий налоговый орган вправе запросить документы, подтверждающие право на вычет.

Важно заметить, что указанная норма предусматривает возможность истребования у налогоплательщиков документов не по любой налоговой декларации по НДС, а только по тем из них, где в результате превышения сумм заявленных вычетов над суммами исчисленного налога образовалась сумма, подлежащая возмещению из бюджета. Такой подход основан на системном и взаимосвязанном толковании пункта 8 статьи 88 НК РФ и пункта 1 статьи 176 НК РФ, которая так и называется «Порядок возмещения налога».

Истребование документов по вычетам в ходе выездной налоговой проверки не содержит каких-то особенных нюансов. Документы, подтверждающие налоговые вычеты, могут быть истребованы, как и любые другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Защита Конституцией

Многие налогоплательщики с большим воодушевлением восприняли правовую позицию, которая содержится в определении КС РФ от 12.07.06 № 267-О (по жалобе ОАО «Вос-токсибэлектросетьстрой»). Напомню, что в судебной практике начал формироваться неблагоприятный для налого-плательщиков подход. Согласно ему, документы, на основании которых налогоплательщик предъявляет свое право на возмещение налога, но которые не представлялись налоговому органу в ходе мероприятий налогового контроля и не были учтены, не могут представляться напрямую в суд и учитываться им при вынесении решения. Это произошло благодаря нашумевшим методическим рекомендациям Федерального арбитражного суда Московского округа, касающимся рассмотрения споров по возмещению НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, и некоторым делам, рассмотренным Президиумом ВАС РФ.

Конституционный суд указал, что судебная защита прав и законных интересов налого-плательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения. И при этом не устанавливают, не исследуют и не оценивают все имеющие значение для правильного разрешения дела обстоятельств. В частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Многие налогоплательщики решили, что благодаря определению КС РФ № 267-О можно не утруждать себя представлением документов в ходе налоговых проверок – вроде бы все можно будет «донести» в суд.

Такая линия поведения в рамках мероприятий налогового контроля является по меньшей мере неконструктивной. Не стоит забывать и о тех неблагоприятных последст-виях, к которым рискует привести отказ от представления документов: штрафы, выемка, просто непризнание права на вычеты, что в итоге может вылиться в доначисление налога. Поэтому есть смысл по результатам правового анализа требования налогового органа по представлению документов в ходе налоговой проверки исполнить его в той части, в которой оно является законным и обоснованным.

Превентивная картина

Представление налоговому органу документов, подтверждающих право на вычеты по НДС во избежание различного рода недоразумений, должно сопровождаться фиксацией как самого факта представления, так и состава документов. Идеальным является вариант, при котором у налогоплательщиков остаются точные аналоги тех комплектов документов, которые представлены налоговому органу. Конечно, это требует больших трудозатрат. Здесь каждый налогоплательщик должен понять простую истину: либо заранее (превентивно) создать возможность для доказательств в случае возникновения, какие именно документы были представлены в ходе налоговой проверки. Либо при каждом споре проводить работу (зачастую в пожарном порядке и c неопределенными перспективами) по восстановлению имевшей место картины.

В составе документов, подтверждающих налоговые вычеты, ведущую роль занимает счет-фактура. Он является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) и имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, преду-смотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ). Поэтому требование о предоставлении счетов-фактур, по которым заявлены вычеты в проверяемой декларации, является законным.

Книга покупок, несмотря на установленную для налогоплательщиков обязанность по ее ведению, в отличие от счета-фактуры не является документом, подтверждающим право на налоговые вычеты. По своей сути книга покупок является налоговым регистром, который в систематизированном порядке хранит информацию, позволяющую анализировать, какие вычеты заявлены в декларации по НДС. Поэтому в рамках проведения камеральных проверок требование о предоставлении книги покупок можно оценить как не вполне обоснованное. И сам налогоплательщик исходя из конкретной ситуации может решить, насколько целесообразно и необходимо выполнить такое требование.

В ходе выездных налоговых проверок ситуация принципиально иная, поскольку при проведении этого мероприятия налогового контроля могут быть запрошены любые документы, составлены по установленным формам, которые связаны с исчислением и уплатой налогов. В число таких документов относят и книгу покупок.

Аналогичный подход может быть применен и в отношении журнала полученных счетов-фактур. Наличие такого документа на право на вычет прямо и непосредственно не влияет, поэтому его представление в ходе камеральной проверки зависит от выбора налого-плательщика. Но поскольку ведение журнала полученных счетов-фактур является обязательным, при получении требования о его представлении в рамках выездной налоговой проверки законных оснований для невыполнения такого требования не имеется.

Первичные документы

Одним из условий для осуществления права на вычет является принятие приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету. Поэтому в статье 172 НК РФ, которым регламентируется порядок применения налоговых вычетов, упоминаются соответствующие первичные документы, то есть документы, на основании которых налого-плательщик учитывает приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права).

Специального понятия «первичный документ» для целей налогообложения не существует. В связи с этим и в силу статьи 11 НК РФ необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Пункт 1 статьи 9 указанного закона определяет, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухучет. А в пункте 2 той же статьи 9 установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов. Анализ указанных положений позволяет, с одной стороны, определиться с тем, как с формальной точки зрения необходимо выполнять требования в отношении документального подтверждения операций. С другой — позволяет определить, является или нет конкретный документ, запрошенный налоговым органом, первичным документом.

Например, договоры (контракты) и приложения к ним, спецификации первичными документами не являются. Безусловно, их содержание важно для общей оценки совершенных операций. Но право на вычет с позиций статьи 172 НК РФ эти документы не подтверждают. Следовательно, повторяется тот же подход, что и в случае с книгой покупок: представление по требованиям налоговых органов в ходе камеральных проверок по выбору налого-плательщика, представление по требованиям налоговых органов в ходе выездных проверок обязательно.

Что касается документов об оплате сумм НДС, то они могут быть отнесены к числу подтверждающих право на вычет только в том случае, когда оплата является одним из условий для получения вычета. Такими случаями, например, являются уплата НДС при ввозе товаров (работ, услуг) на таможенную территорию РФ, удержание НДС из доходов налогоплательщика налоговым агентом.

Что делать, если налого-плательщик использует для оплаты приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) передачу собственного имущества? Статьей 172 НК РФ предусмотрено, что сумма вычета в данном случае зависит от балансовой стоимости переданного в оплату имущества. Поэтому налогоплательщик должен быть готов по требованию налогового органа представить первичные и иные документы, на основании которых была сформирована балансовая стоимость.

В отношении определенной группы операций возможность принятия сумм НДС к вычету зависит от того, каким образом учтены расходы по ним для целей налогообложения прибыли. Речь идет о так называемых нормируемых расходах (на командировки, рекламу, представительские расходы). В связи с этим налоговый орган вправе потребовать, а налогоплательщик должен будет представить документы, подтверждающие, что расходы, по которым заявлены вычеты, осуществлены в пределах норм, действующих для налога на прибыль.

Деление НДС

Рассматривая вопрос документального подтверждения вычетов, необходимо упомянуть о распределении сумм «входящего» НДС между деятельностью, облагаемой и не облагаемой НДС. Напомним, что к вычету можно предъявить НДС по тем расходам, которые связаны с операциями, облагаемыми НДС. «Входящий» НДС по тем расходам, которые относятся к операциям, не облагаемым НДС, учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Если какой-то расход относится как к первой, так и ко второй категории, то через механизм раздельного учета, необходимость ведения которого установлена статьей 170 НК РФ, налогоплательщик должен распределить сумму НДС и часть принять к вычету, а часть учесть в стоимости товаров (работ, услуг).

При проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС, на основании которой налогоплательщик претендует на возмещение налога, налоговый орган вправе затребовать документы, которые в соответствии со статьей 172 НК РФ подтверждают налоговые вычеты. Формально эта статья о раздельном учете «входящего» НДС ничего не говорит. Однако не стоит рассматривать это как убедительный аргумент для отказа в представлении документов, касающихся ведения раздельного учета, в ходе камеральной проверки. При ведении облагаемой и не облагаемой НДС деятельности именно через механизм ведения раздельного учета и формируется итоговая сумма налоговых вычетов. Аналогичный подход может быть рекомендован и в отношении документов, касающихся определения суммы вычетов по операциям, облагаемым по ставке НДС 0%.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




Вас заинтересует

© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль