Учет выплат совету директоров

1919
Налогообложение и отражение в бухучете операций по выплате вознаграждений

Как бухгалтеру учитывать выплату вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии акционерного общества? Уменьшают ли эти выплаты налоговую базу по налогу на прибыль? Облагаются ли ЕСН? Все эти вопросы до сих пор являются предметом дискуссии. Отчасти проблема нашла разрешение в связи с выходом Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога».

Логика ВАС

Выводы, сделанные в пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ, указывают, что выплаты членам совета директоров производятся в связи с выполнением ими управленческих функций. Следуя логике ВАС РФ, предприятие оплачивает им услуги по управлению обществом. Значит, данные расходы подлежат включению в базу по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у плательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 1 и п. 3 ст. 236 НК РФ).

В пункте 3 Информационного письма ВАС РФ указал, что из содержания пункта 3 статьи 236 НК РФ не вытекает, что налогоплательщик вправе самостоятельно решить, уменьшать ли ему на сумму произведенных выплат базу по налогу на прибыль (и, соответственно, облагать ли ему их ЕСН) или нет. ВАС РФ указал, что налогоплательщик должен руководствоваться в данном случае нормами главы 25 НК РФ об экономической оправданности и документальном подтверждении расхода.

Таким образом, если затраты по произведенным выплатам отвечают критериям обоснованности расхода, налогоплательщик должен безусловно относить их в состав расходов по налогу на прибыль и, как следствие, облагать их единым социальным налогом (при наличии прочих оснований обложения выплат ЕСН), и наоборот.

Выплаты из чистой прибыли

Рассмотрим ситуацию, когда собственник принимает решение выплачивать вознаграждение за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Пунктом 1 статьи 270 НК РФ установлено, что в качестве расходов не учитываются суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и другие суммы прибыли после налогообложения. Следовательно, расходы общества, произведенные в счет уменьшения прибыли, оставшейся после налогообложения, не подлежат включению в состав расходов, они автоматически не подлежат и обложению ЕСН.

Именно так истолковал данную норму Президиум ВАС РФ в постановлении № 13342/06 от 20.03.2007. Суд указал, что поскольку расходы на выплату вознаграждения работникам по итогам года были произведены за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, то в соответствии с пунктом 1 статьи 270 НК РФ такие выплаты не должны были включаться в состав расходов по налогу на прибыль. Соответственно, на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ они не подлежат обложению ЕСН.

Позиция, изложенная в По-становлении № 13342/06, фактически дополняет позицию ВАС РФ, приведенную в пункте 2 Информационного письма, о необходимости обложения ЕСН выплат в пользу членов совета директоров. Вывод ВАС РФ не предполагает безусловного обложения ЕСН выплат членам совета директоров. В указанном пункте суд лишь указал на наличие общих оснований для начисления ЕСН на эти выплаты. В то же время суд не исключил такое основание освобождения указанных выплат от обложения ЕСН, как невозможность принятия их в состав расходов по налогу на прибыль. Напротив, оно было дополнительно проанализировано в пункте 3 Информационного письма. Также был разъяснен порядок его применения. Следовательно, если по каким-либо основаниям выплаты в пользу членов совета директоров не подлежат включению в состав расходов, они автоматически не подлежат и обложению ЕСН.

Нормативные аспекты

В бухгалтерском учете понятия «нераспределенная прибыль» и «чистая прибыль» представляют собой сумму прибыли после налогообложения. С той лишь разницей, что Минфин понятие «чистой прибыли» относит только к прибыли отчетного года (строка 190 Отчета о прибылях и убытках Форма № 2), а под «нераспределенной прибылью» понимается вся сумма прибыли после налогообложения, включая прибыль прошлых лет (строка 470 Баланса Форма № 1).

Используемое в гражданском законодательстве понятие «чистой прибыли» в статье 42 Закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» имеет более широкое толкование, чем только прибыль отчетного года. В ней под «чистой прибылью» понимается прибыль общества, оставшаяся после налогообложения и определяемая по данным бухгалтерской отчетности общества. Из чего можно сделать вывод, что общее собрание акционеров вправе распорядиться всей суммой прибыли после налогообложения. Выплата дивидендов – лишь один из способов распределения прибыли, и общее собрание вправе распорядиться об использовании (распределении) прибыли и на иные цели, не связанные с распределением дивидендов.

Например, в соответствии со статьей 35 Закона «Об акционерных обществах» общество создает резервный фонд, который формируется путем обязательных ежегодных отчислений в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от чистой прибыли (до достижения размера резервного фонда, установленного уставом общества).
Помимо этого уставом общества может быть преду-смотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам (п. 2 ст. 35 Закона № 208-ФЗ).

Исходя из того, что правом на распоряжение прибы-лью после налогообложения общества обладают его собственники (акционеры или участники), можно сделать вывод о том, что чистая прибыль общества распределяется в соответствии с целями, определенными решением общего собрания, без каких-либо ограничений.

В бухгалтерском учете, как правило, возникает вопрос о правомерности отражения выплат, произведенных обществом на основании решения общего собрания акционеров на цели иные, чем выплата дивидендов, за счет средств, учтенных на счете 84 «Нераспределенная прибыль». Например, как в рассматриваемом случае выплаты вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии.

Особенности бухучета

Нормативное регулирование в бухгалтерском учете операций, связанных с использованием прибыли после налогообложения (нераспределенной прибыли организации) ограничено упоминанием в пункте 83 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н, далее приказ № 34н) и пояснениями к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета» (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»).

В соответствии с нормами пункта 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и пункта 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» нераспределенная прибыль учитывается в составе собственного капитала организации.

Согласно пункту 83 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). То есть как конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответст-вии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета информация о наличии и движении сумм нераспре-деленной прибыли или непокрытого убытка организации отражается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участ-никам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Из текстов вышеприведенных положений следует, что порядок использования нераспределенной прибыли упоминается только в Инструкции к Плану счетов, где рассмотрено направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности. По нашему мнению, отсутствие в Инструкции упоминаний о возможности использования прибыли на иные цели, кроме выплаты дохода акционерам (участникам) не может свидетельствовать об ограничении возможности использования суммы прибыли, учтенной на счете 84, только на выплату дивидендов.

Согласно комментариям к счету 82 «Резервный капитал» Инструкции к Плану счетов формирование указанных выше фондов за счет чистой прибыли (ст. 35 Закона №208-ФЗ) в бухгалтерском учете организации отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с кредитом счета 82 «Резервный капитал».

Таким образом, в бухгалтерском учете в соответствии с решением общего собрания использование (распределение) прибыли на счетах бухгалтерского учета отражается как уменьшение нераспределенной прибыли общества по дебету счета 84 в корреспонденции с соответствующими счетами 75, 82, 70, 76.

В рассматриваемом случае на основании решения общего собрания о выплате вознаграждения за счет чистой прибыли в бухучете общества обязательство по выплате вознаграждений отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если выплата производится сотруднику организации) или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (если получатели не являются работниками общества).

Выводы

Обратите внимание, что на выплаты, производимые из чистой (нераспределенной) прибыли организации, нормы Положения по бухгалтерскому учету расходов организации (ПБУ 10/99) не распространяются. Положения этого стандарта устанавливают правила признания расходов, принимаемых при формировании финансового результата (разница между доходами и расходами) отчетного периода в отчете о прибылях и убытках.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Опрос

Вы планируете менять работу в новом году?

  • Да, планирую 36%
  • Подумываю об этом 26.4%
  • Нет, пока никаких перемен 28%
  • Это секрет! 9.6%
Другие опросы

Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт журнала «Финансовый директор» - это профессиональный ресурс для сотрудников финансовых служб и профессиональных управленцев.

Вы получите доступ не только к этому файлу, но и к другим статьям, рекомендациям, образцам регламентов и положений для управления финансами компании.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании
Прочитать книгу «Я – финансовый директор. Секреты профессии» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль