Где легко ошибиться, учитывая выручку по МСФО

4402
Поддубная Александра
старший менеджер Группы международной финансовой отчетности «Эрнст энд Янг»
Казалось бы, с учетом выручки по МСФО не может быть никаких проблем. На самом деле в некоторых случаях придется использовать дисконтирование, распределять поступающее вознаграждение по компонентам сделки. При этом малейшая ошибка может привести к искажению финансовой отчетности. Подробнее о признании выручки по МСФО - в этой статье.

Стандарт 18 МСФО «Выручка»

Начнем с того, что именно МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 Revenue) предлагает считать выручкой. 

Выручка по МСФО

Стандарт определяет выручку как валовый приток экономических выгод от обычной хозяйственной деятельности, обеспечивающий увеличение капитала, не связанное с взносами участников. 

Выручкой могут быть полученные вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти, арендная плата или просто выручка от реализации. Суммы, полученные в пользу третьих лиц, выручкой не признаются. Речь идет в том числе о налоге на добавленную стоимость, акцизах и прочих налогах на товары и услуги. Налоги не являются для компании экономическими выгодами и не связаны с увеличением капитала.

То же касается агентских договоров: компания-агент признает в качестве выручки только комиссионное вознаграждение.

Пример
Телекоммуникационная компания продает карты предоплаченных звонков через дистрибьютора. Последний реализует их клиентам по номинальной стоимости 1000 рублей. Продавая карту, дистрибьютор выплачивает оператору номинальную стоимость за вычетом комиссионного вознаграждения в размере 5 процентов от номинала. Дистрибьютор имеет право возвратить непроданные карты оператору.

В данной ситуации дистрибьютор действует как агент и должен признавать в составе своей выручки только 5 процентов комиссионных, то есть 50 рублей с одной реализованной карты.

Признание выручки по МСФО

Выручка оценивается по справедливой стоимости вознаграждения, которое либо уже получено, либо будет перечислено компании-продавцу в будущем. При этом учитываются все торговые и оптовые скидки.

Стандарт 18 МСФО «Выручка» определяет справедливую стоимость вознаграждения как «сумму, на которую может быть обменен актив между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами».

В большинстве случаев при оценке выручки проблем не возникает: поскольку оплата производится денежными средствами, их сумма и формирует выручку. Правда, трудности могут возникнуть, когда товар реализуется с отсрочкой платежа. Если отсрочка (или рассрочка) довольно длительна, как правило, не менее года, значит, текущая стоимость вознаграждения окажется ниже номинальной суммы платежей. Соответственно для расчета текущей стоимости вознаграждения необходимо дисконтировать все будущие поступления с использованием одной из следующих двух ставок:

  • преобладающей на рынке ставки процента для аналогичного финансового инструмента (например, облигации, векселя), выпущенного компанией с аналогичным кредитным рейтингом;
  • ставки процента, которая позволит привести номинальную цену реализации по договору с отсрочкой платежа к цене реализации аналогичного товара на условиях немедленной оплаты.

Выбрать нужно ту из двух ставок, которую можно рассчитать более точно. Разница между реальной и номинальной суммой выручки отражается как процентный доход.

Пример

Автодилер реализовал автомобиль себестоимостью 320 тыс. рублей за 500 тыс. рублей с отсрочкой платежа – год с момента продажи. Цена реализации аналогичных автомобилей на условиях немедленной оплаты – 400 тыс. рублей. Ставка процента, которая приводит номинальную сумму (500 тыс. рублей) к стоимости продажи аналогичной машины на условиях оплаты по факту (400 тыс. рублей) составляет 20 процентов. Таким образом, автодилер признает процентный доход 100 000 тыс. рублей в течение периода отсрочки.

Другая сложная ситуация возникает, когда компания предлагает своим клиентам скидки за быструю оплату. Например, при оплате счета в течение 7 дней вместо обычных 60 цена реализации снижается на 5 процентов. В таком случае для соблюдения требования стандарта МСФО 18 «Выручка» скидки за быструю оплату нужно оценивать на момент продажи и вычитать из выручки.

Пример

Компания реализовала продукцию на 50 млн рублей. По накопленной ранее статистике продаж менеджмент ожидает, что 40 процентов покупателей воспользуются преимуществом оплаты в течение семи дней. Соответственно в момент реализации компания признает выручку за вычетом ожидаемой скидки в размере 1 млн рублей (50 млн руб. × 40% × 5%). Таким образом, сумма выручки составит 49 млн рублей.

Критерии признания выручки по МСФО

Критерии признания выручки по МСФО обычно применяются к каждой сделке в отдельности. Однако некоторые сделки могут включать в себя несколько составляющих. В таком случае, чтобы отразить экономическое содержание операции, критерии признания выручки применяются отдельно к каждой из них.

Поясним, почему это важно, на примере. Предположим, цена реализации продукции включает в себя известную (в терминах МСФО – идентифицируемую) стоимость последующего обслуживания. Соответственно выручка от обслуживания переносится на будущее и признается в том периоде, в течение которого будут оказаны соответствующие услуги.

Пример

Компания реализовала автомобиль за 430 тыс. рублей и приняла на себя обязательство в течение шести месяцев дважды провести его техобслуживание без дополнительной оплаты.

За аналогичное техобслуживание компания взимает 15 тыс. рублей. В текущем периоде признается выручка в размере 400 тыс. руб. (430 000 руб. – 15 000 руб. × 2), выручка будущих периодов составит 30 тыс. рублей. Последняя сумма приравнивается к авансовому платежу за услугу техобслуживания и признается выручкой либо по факту выполнения работ, либо по истечении шести месяцев, когда закончится срок возможного предъявления требования.

Другой пример – продажа пакета услуг телекоммуникационной компании. Клиенту предлагается телефонный аппарат, бесплатные минуты разговоров и сопутствующие услуги (sms, доступ в интернет, голосовая почта). Выручка от реализации телефона признается, как правило, в момент продажи, а по остальным услугам – в течение периода их оказания.

Может быть и обратная ситуация: две или более сделки связаны между собой так, что коммерческий эффект невозможно определить только на основании какой-то одной.

Типичный пример – заключение договора продажи с обратным выкупом за большую сумму. В этом случае предстоит проанализировать условия соглашения, чтобы понять, передал ли продавец риски и выгоды от владения активом покупателю, и на этом основании оценить необходимость признания выручки по МСФО. Если продавец продолжает нести риски и получать выгоды от актива, то даже при передаче права собственности на него другому юридическому лицу сделка считается соглашением о предоставлении финансирования. Следовательно, выручка по ней не признается.

Выручка по МСФО от продажи товаров и оказания услуг

В МСФО 18 «Выручка» главным условием признания выручки названа передача основных рисков и выгод, связанных с владением товаром. Точнее, компания должна признать выручку от реализации товара при выполнении следующих требований:

  • значительные риски и выгоды от владения товаром переданы покупателю;
  • покупатель получил контроль над товаром;
  • размер выручки и понесенных затрат можно достоверно оценить;
  • высока вероятность получения экономических выгод компанией-продавцом.

В большинстве случаев переход рисков и выгод, связанных с владением товаром, совпадает с передачей права собственности. Однако так бывает не всегда. Товары могут быть переданы, а право собственности на них сохранено за продавцом до тех пор, пока покупатель не заплатит через определенный срок причитающуюся сумму. В этом случае, если риски и выгоды перешли к покупателю, сделка будет классифицирована как продажа и соответственно придется признать выручку.

Обратная ситуация: выручку нельзя признавать, например, когда компания несет ответственность за товар, не покрываемую обычными гарантийными обязательствами. Или когда проданный товар подлежит установке, наладке или монтажу: если на эти работы приходится значительная часть договорной стоимости, то выручка признается после их завершения, а не по факту получения предоплаты.

То же касается ситуаций, когда получение выручки продавцом обусловлено реализацией товара покупателем.

Пример

Компания передала агенту на реализацию бытовую технику в марте 2009 года. Агент реализовал ее в июне, но выручка поступит на счет компании только в августе 2009 года. Продукция передается агенту на консигнационной основе, а в момент ее реализации передачи рисков и выгод, связанных с владением, ему не происходит. Поэтому выручка признается в июне, когда бытовая техника реализована конечному покупателю.

Несколько иначе обстоит дело с оказанием услуг. Выручка по ним признается, когда результат поддается надежной оценке, в частности:

  • высока вероятность получения компанией экономических выгод;
  • выручка может быть надежно оценена;
  • затраты по сделке и степень ее завершения могут быть достоверно оценены на отчетную дату. Выручка при этом отражается на основе степени завершенности сделки на отчетную дату, иными словами – с использованием метода процента выполнения.
Личный опыт

Наталья Шашкованачальник отдела МСФО ОАО «Зарубежстройтехнология»

Результат поддается надежной оценке, когда есть вся информация об общих затратах на проект (существует актуальная версия исполнения бюджета проекта), а также срез затрат, уже понесенных на отчетную дату. А это, по моему мнению, должна обеспечивать качественная автоматизированная система бухгалтерского учета и своевременные корректировки в учете по МСФО по отношению к РСБУ (период начисления затрат должен четко совпадать с периодом, когда они произведены).

Когда исход сделки точно оценить невозможно, а такое часто бывает на ранних этапах выполнения контракта, то возможны два варианта действий.

Если есть уверенность, что компания компенсирует расходы, выручка признается равной сумме этих компенсируемых затрат. Если же вероятность возмещения издержек по сделке низка, то выручка не признается (затраты списываются в расходы).

Пример

Юридическая компания заключила договор на представление интересов клиента в суде.

По его условиям юристам возмещаются заранее оговоренные расходы и выплачивается вознаграждение в размере 3 млн рублей в случае положительного разрешения конфликта в суде. На конец отчетного периода юридическая компания затратила на работу по заключенному договору 250 тыс. рублей.

Однако из этой суммы 25 тыс. рублей оказались непредвиденными расходами, не вошедшими в список оговоренных. По состоянию на отчетную дату исход спора по-прежнему неизвестен. Поэтому юридическая компания признает как выручку только сумму возмещаемых расходов - 225 тыс. рублей.

Если к концу следующего отчетного года спор разрешится в пользу клиента, то сделка будет считаться полностью завершенной. Тогда юридическая фирма признает выручку в размере возмещаемых расходов за два года плюс 3 млн рублей вознаграждения за вычетом 225 тыс. рублей, признанных в первый год.

Учет выручки по МСФО и программы поощрения клиентов

Программы поощрения клиентов (также – программы лояльности) сегодня активно используются компаниями из самых разных отраслей. Клиентам начисляют поощрительные бонусы, или «воздушные мили», и пр. Затем они обмениваются на товары или услуги бесплатно или по сниженной цене. Учет выручки по сделкам такого рода вызывает у компаний затруднения.

В подобной ситуации необходимо руководствоваться Интерпретацией IFRIC 13 «Программы, направленные на поддержание лояльности клиентов».

Личный опыт

Виктор Шапкин, начальник отдела управленческой отчетности и МСФО ООО «Алькор и Ко»

Компания выпускает дисконтные карты для постоянных клиентов, скидки по ним варьируются от 5 до 25 процентов. При продаже товара со скидкой по карте выручка, согласно МСФО, уменьшается на величину предоставленной скидки.

Продажа подарочных сертификатов трактуется как получение аванса от клиента и отражается в балансе в составе кредиторской задолженности. Выручка признается, когда сертификат отоваривается в магазине. Соответственно, уменьшается кредиторская задолженность.

В компании ведется поштучный учет сертификатов, поэтому известны даты и продажи, и отоваривания каждого из них. Сертификаты выпускаются достаточно давно, то накопленная статистика позволяет судить о том, что часть сертификатов не будет предъявлена длительное время (больше года). На основании все той же статистики можно оценить, сколько сертификатов не будет предъявлено никогда. Эта величина признается в составе прочих доходов.
 
Существуют акции, когда предлагается купить товара на некоторую сумму или в определенном количестве и получить еще один товар бесплатно. Такие акции мы трактуем как продажу товара со скидкой и рассматриваем как выручку в сумме реализации.

Бонусные единицы по программам поощрения клиентов должны учитываться как отдельно идентифицируемый компонент сделки по продаже. Часть денег, полученных продавцом, относится на бонусные единицы исходя из их справедливой стоимости и не признается как выручка в момент продажи товара или услуги.

Соответствующая сумма переносится на будущие периоды до тех пор, пока существует вероятность предъявления требования по бонусной программе. К примеру, до истечения срока действия бонусов или до момента, когда вероятность их погашения становится незначительной. Что касается справедливой стоимости бонусных баллов, то она определяется на основе рыночной информации. Либо является оценочной величиной, если нужная информация на рынке отсутствует.

Пример

Торговая компания реализует «Набор первоклассника» по 380 рублей за комплект. При каждой продаже выдается купон на покупку аналогичного товара на сумму 38 рублей. Оценочная справедливая стоимость купона соответствует номиналу. При реализации одного набора компания сделает в учете такие проводки:
Дебет «Денежные средства» – 380 руб.;
Кредит «Выручка» – 342 руб. (380 – 38);
Кредит «Задолженность по бонусной программе» – 38 руб.


В момент погашения купона компания сделает следующую проводку:
Дебет «Задолженность по бонусной программе» – 38 руб.;
Кредит «Выручка» – 38 руб.

Типичные ошибки учета выручки по МСФО

Где легко ошибиться, учитывая выручку по МСФОНаталья Доманина,
руководитель отдела методологии МСФО «Бейкер Тилли Русаудит»,  о том, где чаще всего «спотыкаются» компании

Недостаточно полный анализ операции по отгрузке товаров и оказанию услуг приводит к тому, что компания признает выручку в тех ситуациях, когда на самом деле этого сделать нельзя. По той причине, что продавцом не переданы значительные риски и выгоды. Так происходит, к примеру, в сделке, в которой продавец компенсирует покупателю риски, связанные с моральным или физическим устареванием запасов или с падением их рыночной стоимости. Риски устаревания нивелируются за счет заранее оговоренной возможности покупателя вернуть или продать товар продавцу. При этом компенсация устаревания может быть как прямо предусмотрена в договоре купли-продажи, так и применяться по сложившейся в данной отрасли практике. Падение справедливой стоимости обычно компенсируется путем корректировки покупной стоимости в зависимости от рыночных условий.

Еще одна типичная ошибка при отражении в МСФО-отчетности операций реализации связана с некорректным учетом скидок, предоставляемых покупателям. Некоторые компании учитывают такие скидки как маркетинговые расходы. Однако Совет по МСФО выразил мнение, что величина маркетинговых расходов никак не связана с показателем выручки компании. Чаще всего компании допускают два вида ошибок:

  • классифицируют скидки, предоставленные после окончания отчетного периода, как маркетинговые расходы;
  • уменьшают выручку в момент фактического предоставления скидки, а не в момент, когда покупатель получил право на нее.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль