Налоги на прибыль: отражение в отчетности

14796
Начиная с 2003 года при подготовке бухгалтерской отчетности все российские компании (кроме малых предприятий) обязаны соблюдать требования ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»1. Этот стандарт принципиально меняет порядок учета расходов по налогу на прибыль и является первым ПБУ, которое информативно связывает бухгалтерский и налоговый учет. Между тем аналогичные западные стандарты (в частности, МСФО 12 «Налоги на прибыль») существуют и применяются зарубежными компаниями уже более двадцати лет. О том, как применяют ПБУ 18/02 российские компании и в какой степени положения российского стандарта соответствуют МСФО 12, читайте в данной статье.

Цель введения ПБУ 18/02

До сих пор расходы по налогу на прибыль в российском бухгалтерском учете отражались в виде суммы налога, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период на основе данных налогового учета. Налог на прибыль показывался в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой вслед за показателем прибыли до налогообложения. Разница этих строк составляла прибыль от обычной деятельности. Затем она корректировалась на чрезвычайные доходы и расходы, и в результате получался показатель чистой прибыли.

 

Что дает введение ПБУ 18/02 финансовым директорам

Светлана Полякова, финансовый директор ООО «Алкоа Си-Эс-Ай Восток» (Москва)

На мой взгляд, введение ПБУ 18/02 своевременно, так как аналогичные методы расчета реальных налоговых расходов уже давно применяются на Западе. Теперь показатель чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках будет отражать реальную прибыль после налогообложения, которая включает все налоговые расходы, а не только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за данный период.

В нашей корпорации эффективность деятельности компании оценивается по показателю «Рентабельность капитала» (ROC — Return on Capital), для расчета которого определяется чистая операционная прибыль после налогообложения (net operating profit after tax). Это именно та прибыль, на которую влияет менеджмент и по которой можно оценить эффективность управления бизнесом, и теперь она будет формироваться с учетом отложенных налогов. Отражение в отчетности отложенных налоговых активов и обязательств наряду с текущей суммой налога, которая может резко колебаться от периода к периоду, дает более объективную картину деятельности предприятия.

 

ПБУ 18/02 установило, что расходы по налогу на прибыль должны учитываться в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности2 (принципом начисления), как и все остальные расходы и доходы.

Это означает, что в бухгалтерском учете необходимо отразить не только те суммы налога, которые компания заплатит за текущий период, но и те, которые компания должна будет уплатить в будущем с уже полученных доходов и расходов. Другими словами, если раньше отражалась только текущая составляющая расхода по налогу на прибыль, то теперь ПБУ 18/02 требует отражать также будущую (отложенную) составляющую этого расхода. Прибыль до налогообложения теперь будет уменьшаться на сумму налога на прибыль, указанную в налоговой декларации, и на сумму отложенных налогов (в ПБУ 18/02 они называются отложенными налоговыми активами и обязательствами).

Постоянные и временные разницы

Сегодня лишь у немногих фирм бухгалтерская прибыль совпадает с налогооблагаемой. У большинства же компаний эти показатели, как правило, существенно отличаются из-за наличия постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего, так и других периодов (п. 4 ПБУ 18/02). Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

И постоянные, и временные разницы возникают из-за различия правил бухгалтерского и налогового учета. При этом постоянные разницы появляются из-за несовпадения самих фактов признания дохода (расхода) либо его оценки, а временные разницы — из-за несовпадения моментов его признания. Постоянная разница связана только с одним отчетным периодом и никак не влияет на другие периоды. Временная разница обязательно связана с несколькими отчетными периодами: в одном периоде она возникает, а в других погашается. Временная разница возникает, когда доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а в налоговом еще нет (или наоборот), и временно существует до тех пор, пока этот доход или расход не будет признан и в налоговом учете.

  • Постоянные разницы

    Типичные постоянные разницы возникают при наличии:

    • сверхнормативных командировочных, представительских, рекламных, процентных расходов или затрат на страхование (подп. 12 п. 1, пункты 2 и 4 ст. 264; ст. 269; п. 16 ст. 255 НК РФ);
    • расходов в виде безвозмездно переданного имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ);
    • доходов в виде имущества, безвозмездно полученного от учредителя, доля которого в уставном капитале компании составляет более 50%, либо от дочерней фирмы, в уставном капитале которой компания владеет более 50% долей (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
    • расходов непроизводственного характера или которые нельзя подтвердить документально (ст. 252 НК РФ), а также любых других расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).

    Все вышеперечисленные доходы и расходы повлияют на бухгалтерский финансовый результат, однако не будут приниматься в расчет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

    Временные разницы

    Временные разницы могут возникать из-за:

    • применения различных методов амортизации и установления разных сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете;
    • разных моментов признания убытка от реализации недоамортизированных основных средств в бухгалтерском и налоговом учете3;
    • разных моментов признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества4;
    • определения доходов и расходов в бухгалтерском учете по методу начисления, а в налоговом — по кассовому методу;
    • различия в составе расходов, формирующих стоимость производимой продукции, в бухгалтерском и налоговом учете (когда некоторые производственные расходы, формирующие себестоимость продукции компании в бухгалтерском учете, признаются косвенными расходами в налоговом учете и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда они возникают, а не в том периоде, когда реализуется продукция);
    • включения коммерческих и административных расходов в себестоимость продукции в бухгалтерском учете (в налоговом учете эти расходы признаются в периоде их возникновения);
    • формирования стоимости основных средств с учетом суммовых разниц в бухгалтерском учете (в налоговом учете положительные суммовые разницы сразу включаются в доходы, а отрицательные — в расходы (п. 7 ст. 271; п. 9 ст. 272 НК РФ);
    • признания некоторых затрат (например, на приобретение компьютерных программ на неопределенный срок) в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, а в налоговом учете — в качестве расходов текущего периода (ст. 272 НК РФ);
    • включения процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов, в бухгалтерском учете в стоимость основных средств и нематериальных активов, а в налоговом учете — в текущие расходы (ст. 265 НК РФ);
    • наличия налогового убытка, который можно переносить на следующие периоды (ст. 283 НК РФ).

Все временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

 

Что дает введение ПБУ 18/02 финансовым директорам

Сергей Потехин, финансовый директор ЗАО «Собин Эстейт» (Москва)

Идея нового ПБУ давно уже нашла отражение в стандартах бухгалтерского учета западных стран. Введение ПБУ 18/02 позволит формировать более объективную отчетность, поэтому в целом это можно назвать прогрессивным шагом.

Внимание финансового директора должно привлечь то обстоятельство, что согласно ПБУ 18/02 в отчетности помимо суммы отраженного в налоговой декларации налога нужно будет также отдельными строками показывать налоговые активы и обязательства, возникающие из-за разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. А это своего рода «отчет об оптимизации налогов».

Не исключено, что компании со значительными налоговыми обязательствами будут привлекать внимание налоговых органов. Другими словами, новый документ косвенно устанавливает дополнительный контроль над деятельностью компаний, о чем всегда нужно помнить.

 

Временная разница признается вычитаемой, если она приводит к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль (и соответственно суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет) в последующих отчетных периодах. Разница, связанная с доходами, является вычитаемой, если в текущем периоде эти доходы отражены в бухгалтерском учете в меньшем размере, чем в налоговом учете. Точно так же разница, связанная с расходами, является вычитаемой, если в текущем периоде эти расходы отражены в бухгалтерском учете в большем размере, чем в налоговом.

  • Пример 1

    Предположим, что фирма получила убыток от реализации основного средства. Сумма убытка была сразу же полностью учтена в расходах в бухгалтерском учете. Однако для целей налогообложения она учитывалась постепенно в течение двух лет. В момент продажи основного средства возникла вычитаемая временная разница, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в течение последующих двух лет.

Налогооблагаемые временные разницы в отличие от вычитаемых приводят к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль (и соответственно суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет) в последующих отчетных периодах. Разница, связанная с доходами, является налогооблагаемой, если в текущем периоде эти доходы отражены в бухгалтерском учете в большей сумме, чем в налоговом. Соответственно разница, связанная с расходами, является налогооблагаемой, если в текущем периоде эти расходы отражены в бухгалтерском учете в меньшем размере, чем в налоговом.

  • Пример 2

    Предположим, что срок полезного использования основного средства с первоначальной стоимостью 60 000 руб. в бухгалтерском учете организация установила равным шести годам, а в налоговом — трем годам. Тогда в бухгалтерском учете ежегодно в амортизационные расходы включаются 10 000 руб., а в налоговом — 20 000 руб. В течение первых трех лет расходы на амортизацию в бухгалтерском учете будут меньше налоговой амортизации на 10 000 руб. (20 000 - 10 000). Однако в последние три года сложится противоположная ситуация: расходы на амортизацию в бухгалтерском учете будут больше налоговой амортизации на 10 000 руб. (10 000 - 0). Таким образом, в течение первых трех лет появляются налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к увеличению налогооблагаемой прибыли в 4-м, 5-м и 6-м годах.

Налоговые активы и обязательства

Как говорилось выше, бухгалтерская прибыль отличается от налогооблагаемой на суммы постоянных и временных разниц. Таким образом, справедливо следующее уравнение:

БП - НП = ПР + ΔВР = ПР - ΔВВР + ΔНВР, где БП — бухгалтерская прибыль до налогообложения за текущий период;

НП — налогооблагаемая прибыль за текущий период;

ПР — постоянные разницы текущего периода (могут быть как положительными, так и отрицательными);

ΔВР — изменение временных разниц за текущий период (появление новых разниц и погашение разниц, возникших в предыдущих периодах);

ΔВВР — изменение вычитаемых временных разниц за текущий период;

ΔНВР — изменение налогооблагаемых временных разниц за текущий период.

Теперь умножим все части уравнения на ставку налога на прибыль (24%) и рассмотрим каждый член нового уравнения.

В результате умножения бухгалтерской прибыли (убытка) на ставку налога на прибыль мы получаем условный расход (доход) по налогу на прибыль. Именно таким был бы налог на прибыль, если бы отсутствовали различия между правилами бухгалтерского и налогового учета.

Налоговая прибыль, умноженная на ставку налога на прибыль, представляет собой сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за текущий период. В ПБУ 18/02 эта сумма называется текущим налогом на прибыль.

Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль дает постоянное налоговое обязательство. Поскольку постоянная разница может быть как отрицательной, так и положительной, постоянное налоговое обязательство соответственно может приводить как к увеличению налоговых платежей в текущем периоде, так и к их уменьшению (в таком случае мы будем говорить об «отрицательном постоянном налоговом обязательстве», поскольку в ПБУ в обеих ситуациях применяется термин «обязательство»).

Наконец, умножая временные разницы на ставку налога на прибыль, мы получаем отложенные налоговые обязательства в случае налогооблагаемых разниц и отложенные налоговые активы, если разницы являются вычитаемыми.

Смысл налоговых активов и обязательств состоит в том, что их изменения отражают различия между условным расходом по налогу на прибыль (то есть суммой налога, рассчитанного по бухгалтерской прибыли) и текущим налогом на прибыль (то есть суммой налога, отраженной в налоговой декларации)5.

В результате мы приходим к следующему уравнению:

УРНП - ТНП = ±ПНО - ΔОНА + ΔОНО,

где УРНП — условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ТНП — текущий налог на прибыль;

ПНО — постоянное налоговое обязательство (может быть как положительным, так и отрицательным);

ΔОНА — изменение величины отложенных налоговых активов за текущий период;

ΔОНО — изменение величины отложенных налоговых обязательств за текущий период.

Перегруппировав члены уравнения, получим:

УРНП ± ПНО = ТНП - ΔОНА + ΔОНО.

Суммы, находящиеся в обеих частях равенства, представляют собой расход по налогу на прибыль, который для получения чистой прибыли вычитается из прибыли до налогообложения.

ПБУ 18/02 предлагает следующую схему учета налоговых расходов. Условный расход по налогу на прибыль и постоянное налоговое обязательство отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогу на прибыль» (см. табл. 1). Проводки же по учету отложенных налоговых активов и обязательств не затрагивают счет 99 «Прибыли и убытки». Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»6 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогу на прибыль». Текущий налог на прибыль отдельно в учете не отражается, поскольку после того как отражены условный расход по налогу на прибыль и налоговые активы и обязательства, его сумма автоматически оказывается учтенной в составе задолженности компании по налогу на прибыль.

Таким образом, на счете 99 «Прибыли и убытки» окажутся суммы условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства. Это и есть расход по налогу на прибыль, который фирма понесла в текущем периоде. Как видно из уравнения, размер этого расхода равен сумме текущего налога на прибыль, уменьшенной на величину изменений отложенных налоговых активов и увеличенной на величину изменений отложенных налоговых обязательств.

Отражение налоговых активов и обязательств в отчетности

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов и долгосрочных обязательств (п. 23 ПБУ 18/02). При этом разрешено показывать сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и обязательств (п. 19 ПБУ 18/02). Текущий налог на прибыль отдельно в балансе не отражается, а признается в составе задолженности по налогу на прибыль перед бюджетом.

В п. 24 ПБУ 18/02 указано, что постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль должны показываться в отчете о прибылях и убытках, однако не установлено, каким образом. Очевидно, имеется в виду, что некоторые из этих сумм следует отражать в отчете о прибылях и убытках лишь справочно. Уменьшать (увеличивать) прибыль до налогообложения будут либо только условный расход (доход) по налогу на прибыль и постоянные налоговые обязательства, либо только текущий налог и изменения отложенных налоговых активов и обязательств (см. табл. 2).

Налоги на прибыль: отражение в отчетности

В пояснениях к отчетности компания должна отдельно раскрывать:

  • сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;
  • постоянные и временные разницы, возникшие в текущем периоде;
  • временные разницы, возникшие в предыдущих периодах, но погашенные или списанные в текущем периоде;
  • причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим периодом.

Применение положений ПБУ 18/02 на практике

ПБУ 18/02 вводит совершенно новые объекты учета — налоговые обязательства и активы и, кроме того, требует отслеживать все постоянные и временные разницы, а также их изменения. Поэтому перед тем как начать применять ПБУ 18/02, многие компании будут вынуждены пересмотреть свою методологию ведения бухгалтерского учета и формирования данных налогового учета.

  • Личное мнение

    Сергей Потехин

    ПБУ 18/02 — первое положение по бухгалтерскому учету, которое информативно связывает бухгалтерский и налоговый учет. До его появления каждое предприятие решало вопрос организации налогового учета самостоятельно, и вполне возможно, что некоторые компании вели налоговый учет независимо от бухгалтерского, то есть в разных системах или базах данных. С принятием ПБУ 18/02 стало ясно, что бухгалтерский учет необходимо обязательно интегрировать с налоговым учетом в одной информационной базе. Поэтому компаниям, у которых системы бухгалтерского и налогового учета сильно отличаются, для автоматизации учета отложенных налогов придется приложить массу усилий.

Налоги на прибыль: отражение в отчетности

Появление двух новых счетов — 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» — предполагает, что фирмы должны внести изменения в учетную политику и рабочий план счетов. Кроме того, возможно, к существующим счетам потребуется ввести новые субсчета и дополнительную аналитику, необходимую для выявления постоянных и временных разниц.

  • Личный опыт

    Елена Гончарова, главный экономист ОАО «Воронежская кондитерская фабрика»7

    Мы не смогли применять ПБУ 18/02 сразу после его введения, так как в свете новых требований к учету постоянных и временных разниц потребовалось перестроить алгоритм ведения бухгалтерского учета (до 2003 года бухгалтерский и налоговый учет мы вели отдельно). Конечно, потребовалось также скорректировать компьютерную программу, которой мы пользуемся для ведения учета.

    В результате работать с ПБУ 18/02 мы начали со второго квартала 2003 года. В первом квартале мы воспользовались тем, что ПБУ 18/02 разрешает показывать суммы отложенных налоговых активов и обязательств свернуто. Поэтому мы рассчитали условный расход по налогу на прибыль, прибавили сумму постоянного налогового обязательства и вычли текущий налог. Полученная величина является сальдированной суммой всех отложенных налоговых активов и обязательств, которую мы и отразили в балансе.

    Теперь постоянные и временные разницы мы рассчитываем в режиме он-лайн, то есть как только они возникают. Организовать учет постоянных разниц довольно просто: к каждому счету по учету расходов и доходов вводятся субсчета. Суммы, принимаемые и не принимаемые для целей налогообложения, учитываются на разных субсчетах.

    С временными разницами сложнее. Все временные разницы мы отражаем на забалансовых счетах в бухгалтерском учете. При возникновении временной разницы сразу же начисляется отложенный налоговый актив или обязательство, а при погашении временной разницы этот актив или обязательство соответственно погашается. Если все отражено правильно, то в итоге из условного расхода по налогу на прибыль мы должны получить сумму текущего налога, подлежащего уплате в бюджет.

    Несмотря на то что мы настроили учет разниц, пока нам не удалось отказаться от параллельного ведения налогового учета: слишком велико разнообразие хозяйственных операций на предприятии, особенно сложно построить процедуры учета разниц при расчете фактической себестоимости произведенной продукции.

    Светлана Полякова, финансовый директор ООО «Алкоа Си-Эс-Ай Восток», Москва

    Система налогового учета у нас изначально была встроена в систему бухгалтерского учета. При оформлении каждой хозяйственной операции и формировании проводок бухгалтер сразу определяет, учитываются ли данные затраты для целей налогообложения в соответствии с НК РФ. Для этого на затратных счетах 25, 26, 44 и 91 мы выделили субсчета для учета вычитаемых (уменьшающих налогооблагаемую прибыль) и невычитаемых расходов. На счете 91 выделены также субсчета для учета внереализационных облагаемых и необлагаемых доходов и вычитаемых/невычитаемых расходов.

    После введения ПБУ 18/02 мы углубили аналитику на затратных счетах: все расходы теперь делятся на расходы вычитаемые, расходы невычитаемые постоянные и расходы невычитаемые временные, а доходы — на доходы налогооблагаемые, доходы необлагаемые постоянные и доходы необлагаемые временные. Так что временные разницы выявляются сразу. Кроме того, на счете 25 «Общехозяйственные расходы» расходы делятся на прямые и косвенные в соответствии с главой 25 НК РФ.

    Таким образом, по каждому затратному счету расходы могут быть разбиты по четырем видам аналитики: вычитаемые/невычитаемые, центр затрат, статья расхода (командировочные, материалы, амортизация и т. д.), тип расхода (косвенный или прямой в соответствии с НК РФ). Кроме того, каждой статье расхода соответствует один из элементов расходов, на которые делятся затраты согласно ст. 253 НК РФ: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы. Это позволяет получать отчеты в виде матрицы, в столбцах которой располагаются элементы затрат в налоговом учете, а в строках — статьи затрат в бухгалтерском учете. По этим отчетам удобно заполнять налоговую декларацию.

    Все сотрудники бухгалтерии хорошо ориентируются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, могут определить, является ли расход вычитаемым, и распределить расходы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. По итогам периода благодаря ведению такой аналитики мы получаем отчеты, по которым легко выявить все постоянные и временные разницы.

    Временные разницы у нас связаны в основном с различием в амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Временные разницы возникают также из-за того, что некоторые расходы в бухгалтерском учете формируют себестоимость произведенной продукции и являются частью стоимости готовой продукции, находящейся на складе (inventoriable cost), а в налоговом учете являются косвенными и списываются в периоде их возникновения. Такие разницы мы учитываем в специальных таблицах.

    Также в качестве примера временных разниц можно привести затраты, в экономической обоснованности которых у менеджмента есть точная уверенность, но которые по каким-либо причинам не оформлены еще документально. Такие затраты находят отражение в бухгалтерском учете и позволяют сформировать корректное представление о реальной себестоимости продукции, но для целей налогообложения они будут учтены лишь при выполнении условия документального их подтверждения.

ПБУ 18/02 и МСФО 12

Международной практикой бухгалтерского учета уже накоплен богатый опыт применения метода отложенных налогов: в США он используется с 1967 года, а в Европе (сначала в Великобритании, а потом и в других странах) — спустя десятилетие, то есть с 1977 года. Первая редакция МСФО 12 «Налоги на прибыль» появилась в 1979 году. Относительно недавно стандарт был существенно переработан, и с 1 января 1998 года вступила в силу его новая редакция.

Согласно МСФО 12 расходы по налогу состоят из текущего расхода по налогу (суммы, отражаемой в налоговой декларации) и отложенного расхода по налогу (величины изменений отложенных налоговых активов и обязательств за период).

МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий же налог и изменения отложенных налоговых активов и обязательств классифицируются в стандарте как расходы, поэтому должны отражаться по счету «Прибыли и убытки» (табл. 3). Такой порядок отражения на счетах налоговых расходов в целом эквивалентен методу их учета, предусмотренному ПБУ 18/02.

Что же касается методов расчета отложенных налогов, то в мировой практике известны два — метод отсрочки и метод обязательств.

Налоги на прибыль: отражение в отчетности

Суть метода отсрочки заключается в том, что при сравнении бухгалтерской и налоговой прибыли текущего периода выявляются временные разницы, по которым начисляются отложенные налоговые обязательства и активы. Таким образом, метод отсрочки основан на показателях отчета о прибылях и убытках. В этом случае отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, «переплаченные» или «сэкономленные» в текущем периоде. В связи с этим отложенные налоговые активы и обязательства начисляются исходя из действующей в текущем периоде ставки налога, так как они не зависят от будущих ставок. В ПБУ 18/02 фактически изложен метод отсрочки.

При использовании метода обязательств определяется будущая обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Другими словами, по каждому активу и обязательству определяется разница между их балансовой и налоговой стоимостью8 и по ним начисляются отложенные налоговые обязательства и активы. При этом используются те ставки налога на прибыль, которые будут действовать в будущем (например, если известно, что в следующем году ставка налога на прибыль будет составлять 20, а не 24%, как в этом году, то применяется ставка 20%). В случае уменьшения (увеличения) ставок расходы по налогу на прибыль при использовании метода обязательств будут меньше (больше) расходов по налогу на прибыль, рассчитанных по методу отсрочки.

Для учета отложенных налогов действующей редакцией МСФО 12 разрешается использовать только метод обязательств. ГААП США также предусматривает использование этого метода.

Суммы временных разниц, определяемых по методу отсрочки, и временных разниц, рассчитываемых по методу обязательств, во многих случаях равны. Поэтому если ставки по налогу на прибыль не меняются, то результаты применения и того и другого методов будут почти всегда совпадать. Исключения могут составлять лишь некоторые ситуации, когда временные разницы возникают при применении метода обязательств, но не возникают при использовании метода отсрочки. Например, когда разница возникает в связи с изменением балансовой стоимости актива, не отражаемого на счетах доходов и расходов.

  • Пример 3

    Предположим, что компания провела переоценку стоимости основного средства, в результате которой первоначальная стоимость основного средства увеличилась. Увеличение стоимости основного средства в бухгалтерском учете будет отнесено на добавочный капитал. Для целей налогообложения суммы переоценки не учитываются. В этом случае при применении метода отсрочки в текущем периоде не возникнет никакой разницы, так как ни суммы бухгалтерской, ни суммы налоговой прибыли не меняются. Однако при использовании метода обязательств выявляются разницы между балансовой и налоговой стоимостью активов. Поскольку балансовая стоимость основного средства изменилась и превышает налоговую, то следует признать отложенное налоговое обязательство.

Как указывалось выше, сумма текущего налога и отложенных налогов равна сумме условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства. Поэтому если ставки по налогу на прибыль не меняются и все временные разницы, возникающие в соответствии с МСФО, совпадают с временными разницами по ПБУ 18/02, то расходы по налогу на прибыль, рассчитанные по МСФО 12 и ПБУ 18/02, будут равны9.

  • Личный опыт

    Руководитель финансовой службы крупной российской компании, пожелавший остаться неизвестным

    Наша компания составляет отчетность по МСФО. При этом расход по налогу на прибыль определяется следующим образом.

    Сначала выявляются постоянные и временные разницы. Постоянные разницы потом нигде не учитываются и на расходе по налогу на прибыль никак не отражаются. Временные разницы мы суммируем (налогооблагаемые разницы складываем с налогооблагаемыми, вычитаемые разницы — с вычитаемыми) и на их основе рассчитываем отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив. Поскольку по МСФО используется метод обязательств, то при умножении временных разниц на налоговую ставку получается величина отложенного налогового актива или обязательства на конец периода. От нее необходимо отнять величину отложенного налогового актива или обязательства на начало периода, чтобы получить отложенный расход по налогу на прибыль. Этот расход начисляется на счет «Прибыли и убытки».

    Текущий расход по налогу на прибыль начисляется в сумме, подлежащей уплате в бюджет за истекший период. В результате на счете «Прибыли и убытки» оказывается общая сумма расхода по налогу на прибыль, которая состоит из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль.

Можно сказать, что в большинстве случаев применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. Однако многие считают, что метод учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный в МСФО 12, удобнее (не нужно учитывать постоянные налоговые обязательства) и теоретически правильнее, поскольку при его применении более полно учитываются все временные разницы и изменения налоговых ставок.

«Цель введения ПБУ 18/02 — обеспечить прозрачную отчетность»

Интервью с одним из разработчиков ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», начальником отдела методологии производственного и налогового учета Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Любовью Колесенковой

— Любовь Михайловна, какова основная цель нового ПБУ?

— Цель этого стандарта, как и любого положения по бухгалтерскому учету, — установление правил, которые позволят компаниям составлять наиболее прозрачную отчетность. ПБУ 18/02 помогает учитывать будущие налоговые последствия текущей деятельности, которые могут привести либо к экономической выгоде, получаемой за счет экономии на неуплате налога на прибыль, либо, наоборот, к оттоку средств компании на исполнение обязательств перед бюджетом. Таким образом, в отношении расхода по налогу на прибыль осуществляется принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности: важен не момент возникновения обязанности по уплате налога, а сам факт его возникновения, и учесть это нужно уже сейчас. Информация об отложенных налоговых активах и обязательствах полезна пользователям отчетности при оценке финансового состояния организации.

— ПБУ 18/02 принято в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности10. Однако между МСФО 12 «Налоги на прибыль» и ПБУ 18/02 существуют различия, например в части учета постоянных налоговых обязательств. С чем это связано?

— Я не считаю эти различия радикальными. Главное, что у ПБУ 18/02 и МСФО 12 единая цель — отражение в отчетности расхода по налогу на прибыль с учетом отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Какими подходами при этом пользоваться, по моему мнению, не столь важно. Главное — достичь результата, то есть обеспечить прозрачность отчетности с точки зрения налоговых последствий, и он достигнут.

Информация о постоянных разницах очень существенна, поскольку по российскому законодательству они занимают значительную долю среди всех отклонений бухгалтерской прибыли от налоговой, и мы не можем ее игнорировать, как другие страны. Например, в Швеции для целей налогообложения ограничиваются только представительские расходы, других постоянных разниц нет.

Если по МСФО 12 учитываются только временные разницы, то в соответствии с ПБУ 18/02 учитываются все разницы, и это позволяет увидеть, каким образом из суммы налога, рассчитанного по бухгалтерской прибыли, получается сумма налога, которая отражается в налоговой декларации. Если мы отражаем и постоянные, и временные разницы, то пользователям отчетности становится ясно, почему сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отличается от суммы налога, рассчитываемого по бухгалтерской прибыли. И тем самым мы можем ответить на вопросы, почему у нас в бухгалтерском учете за отчетный период сформировалась прибыль, а в налоговом — убыток (или наоборот). Если учитываются все разницы, то от условного расхода по налогу на прибыль мы сможем прийти к текущему налогу на прибыль и сравнить его с суммой, указанной в налоговой декларации.

Таким образом, ПБУ 18/02 обеспечивает еще и контрольную функцию: позволяет определить правильность расчета суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. Мы считаем, что контрольная функция очень важна для организаций, поскольку глава 25 НК РФ не предлагает инструмента, с помощью которого можно было бы проверить, верно ли рассчитана налоговая база по налогу на прибыль.

— Новое ПБУ следует применять при составлении только годовой или же это необходимо и при подготовке промежуточной отчетности?

— В тексте ПБУ 18/02 прямо не указано, что документ применяется только при составлении годовой отчетности. Более того, в стандарте установлено, что он используется для расчета расходов по налогу на прибыль за отчетный период. Отчетным является период, за который организация должна составлять отчетность11, а в соответствии с Законом о бухгалтерском учете12 им может быть квартал и даже месяц. Поэтому пользователи отчетности вправе требовать, чтобы отложенные налоговые активы и обязательства были отражены в представляемой им отчетности независимо от того, за какой период она составлена. К тому же приказом Минфина России от 29.01.03 № 10н компаниям предписано ежеквартально13 рассчитывать чистые активы, а в состав активов и обязательств, которые участвуют в их расчете, входят отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

— Планирует ли Минфин России выпустить методические рекомендации по применению ПБУ 18/02 и предложить новые формы отчетности?

— Да, министерство собирается разработать методические рекомендации по применению ПБУ 18/02. Однако прежде должно пройти какое-то время, чтобы компании успели привыкнуть к новому документу и появились вопросы по его применению от компаний, представляющих различные отрасли. Ведь мы должны собрать и обобщить информацию о проблемах, возникающих при работе с ПБУ 18/02, и затем изложить вариант их решения в методических рекомендациях, а это очень трудоемкий и длительный процесс. Методические рекомендации должны быть универсальным документом, охватывающим как можно больше различных ситуаций. Поэтому такой документ появится скорее всего через год или два.

Что же касается новых форм отчетности, то в методических рекомендациях Департамент планирует представить рекомендательные формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В п. 24 ПБУ 18/02 установлено, что в отчете о прибылях и убытках нужно отразить постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство и текущий налог на прибыль. Поэтому в форму № 2 будут добавлены три строки. Предполагается, что это будут строки 147 «Постоянное налоговое обязательство», 148 «Отложенный налоговый актив» и 149 «Отложенное налоговое обязательство».

Показатели прибыли до налогообложения и текущего налога на прибыль, как и раньше, будут отражаться по строкам 140 и 150 соответственно. Показатель прибыли после налогообложения будет отражаться по строке 160 и рассчитываться с учетом строк 140 и 148, 149 и 150.

— Необходимо ли организациям определять и отражать «входящее» сальдо по счетам отложенных налоговых активов и обязательств на начало 2003 года? Требуется ли для обеспечения сравнимости показателей текущего и прошлого года приводить в отчетности данные об отложенных налогах за 2002 год?

— ПБУ 18/02 не содержит требований по отражению «входящего» сальдо или раскрытию в отчетности данных об отложенных налогах за 2002 год. Поэтому эти вопросы оставлены на усмотрение компаний. Мы понимаем, что расчет отложенных налогов за предыдущие годы — дело трудоемкое. Минфин России специально не стал оговаривать этот вопрос в ПБУ 18/02, чтобы компании не восприняли это требование как обязательное и выполняли бы его из-за нехватки времени формально, попросту говоря, путем «подгона». Важно ведь не только рассчитать сальдо, а определить, к какому активу и обязательству относится каждая временная разница, то есть нужна подробная аналитика по тем счетам, которые привели к возникновению постоянной или временной налоговой разницы. Главное для нас — чтобы организации начали применять непривычный для них стандарт. Это особенно актуально для компаний, собирающихся переходить на МСФО. Поэтому мы приложили все усилия к тому, чтобы фирмы стали применять ПБУ 18/02 как можно раньше, то есть при составлении отчетности за 2003 год.

Беседовала Ольга Сальникова

_____________________________________________
1 Утверждено приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н.
2 Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности предусматривает, что «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н). – Примеч. редакции.
3 В бухгалтерском учете данный убыток признается полностью и сразу, в то время как в налоговом – равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). – Примеч. редакции.
4 В налоговом учете такие доходы признаются сразу и полностью (п. 8 ст. 250 НК РФ), а в бухгалтерском – равномерно в течение срока использования этого имущества. – Примеч. редакции.
5 При этом отложенные налоговые активы признаются только в том случае, если существует вероятность, что в будущем компания получит достаточную для погашения этих активов налогооблагаемую прибыль (п. 14 ПБУ 18/02). – Примеч. редакции.
6 См. приказ Минфина России от 07.05.03 № 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению». – Примеч. редакции.
7 В настоящее время не работает на этом предприятии. – Примеч. редакции.
8 Налоговой стоимостью актива или обязательства признается сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения (МСФО 12). – Примеч. редакции.
9 Здесь мы не рассматриваем отличия других МСФО от других ПБУ. – Примеч. редакции.
10 Утв. постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283.
11 Пункт 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н. – Примеч. редакции.
12 Статья 14 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». – Примеч. редакции.
13 Статья 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль