Группировка затрат, которая позволит точнее относить их на себестоимость

10374
Лащев Ефим
ведущий консультант департамента управленческого консалтинга компании IBS
Допущения, сделанные при калькуляции себестоимости, когда все косвенные затраты распределяются пропорционально единой базе, приводят к серьезным искажениям и ставят под угрозу финансовое благополучие предприятия. Точнее рассчитать стоимость продукции можно, если использовать свою уникальную базу разнесения косвенных затрат для каждой группы расходов. Но для этого очень важно правильно выделить места возникновения затрат.

Начать создание системы отнесения расходов на себестоимость продукции с использованием нескольких баз распределения (так называемых драйверов затрат) лучше с идентификации мест возникновения затрат. В этом случае будет предельно ясна цепочка формирования себестоимости и можно будет безошибочно определить драйверы затрат. К тому же прозрачная структура мест возникновения затрат позволит финансовому директору понять, во что обходится компании содержание тех или иных подразделений, и выявить резервы для оптимизации расходов.

Какие понадобятся данные

Для того чтобы безошибочно выделить места возникновения затрат (МВЗ) в производственной компании, достаточно иметь на руках организационную структуру компании и схему технологического процесса (движения материалов). На практике чаще всего сложнее разобраться со структурой МВЗ производства, нежели, например, торговой компании или предприятия, оказывающего услуги. Поэтому пример возьмем именно из практики производственной компании. Тем не менее логика действий будет одинаковой, с той лишь разницей, что, например, для торгового предприятия вместо схемы технологического процесса потребуется вся информация о логистических потоках.

Если с оргструктурой проблем, как правило, не возникнет, то схему производственного процесса скорее всего придется обновлять либо создавать с нуля. Более того ее нужно будет дополнить информацией о складах (меж- и внутрицеховых), а также данными обо всех материальных потоках внутри цеха. Самый простой и надежный способ – пройти по предприятию, например, вместе с директором по производству. Цель – записать всю информацию об отдельных участках внутри каждого цеха (крупные агрегаты или их группы, ремонтные участки), их подчиненности, данные о материальных потоках на каждом участке, а также об используемых ресурсах и счетчиках учета их потребления (если они есть). После того как эта информация собрана, останется навести порядок в местах возникновения затрат.

Личный опыт
Наталья Волкова, финансовый директор корпорации «Нэкс» (Москва)

В нашей компании основой выделения МВЗ служила организационно-функциональная структура, а также понимание бизнес-процессов, существующих в компании. Впервые МВЗ как объекты учета выделялись скорее интуитивно. Все проводилось силами планово-экономического отдела в рамках постановки системы управленческого учета. Основными правилами, которыми мы руководствовались при выделении МВЗ, были однородность выполняемых функций, возможность количественного измерения затрат, структурная (в некоторых случаях территориальная) обособленность подразделений, существенность затрат, возникающих в подразделении. В дальнейшем принятая классификация и набор МВЗ претерпевали незначительные изменения, но в большей части состав МВЗ, существующий на данный момент, остался неизменным.

Чем руководствоваться, выделяя МВЗ

Начать выделение МВЗ удобнее в таком порядке: сначала основные (это самый сложный и трудоемкий процесс, требующий глубокого погружения в технологии производства), затем вспомогательные и общие МВЗ и, наконец, управленческие (см. «Классификация мест возникновения затрат»). Итогом этой работы должно стать создание справочника МВЗ (см. таблицу). Кстати, стоит не только четко определить границы каждого МВЗ, но и охарактеризовать каждое по двум критериям: результат работы МВЗ (готовая продукция, полуфабрикаты или услуги, оказываемые другим подразделениям) и базу распределения затрат на себестоимость готовой продукции (время обработки, трудозатраты и пр.).

Личный опыт
Наталья Волкова, финансовый директор корпорации «Нэкс» (Москва)

Также сложным вопросом при выделении МВЗ может быть детализация – надо уметь вовремя остановиться и не дробить их до бесконечности. Особенно ярко у нас это проявилось при выделении общих МВЗ среди подразделений центрального офиса. Первоначально мы выделили практически все функциональные отделы в качестве МВЗ (например, ПЭО, бухгалтерия, отдел закупок и т.д.), но потом укрупнили ряд МВЗ и остановились на уровне департаментов (финансового, ИТ и т.д.) , так как сложность сбора информации при ведении учета оказалась несопоставимой с полезностью от обладания этой информацией.

Таблица Справочник мест возникновения затрат

Первый уровень детализации Второй уровень детализации
Основные
Листопрокатный цех № 1 Стан–250
Участок матирования
Листопрокатный цех № 2 Стан–750
Обжиговая печь
Стан–350
Участок упаковки
Вспомогательные
Ремонтно–строительный цех
Энергетический цех
Цех по ремонту оборудования
Листопрокатный цех № 2 Ремонтная группа листопрокатного цеха № 2
Общецеховые
Листопрокатный цех № 1 Управление листопрокатного цеха № 1
Листопрокатный цех № 2 Управление листопрокатного цеха № 2
Управленческого назначения
Центр управленческих затрат
Дирекция по производству
Техническая дирекция
Финансово–экономическая дирекция
Коммерческая дирекция
Дирекция по безопасности
Дирекция по труду
Административно–хозяйственный департамент

Основные МВЗ. Казалось бы, определение границ основных МВЗ не должно составить труда, ведь в их качестве можно рассматривать производственные цеха предприятия в целом. Но если оборудование какого-либо цеха отличается по мощности, в цехе производится несколько видов продукции, то такое подразделение (цех) придется дробить на несколько МВЗ. Иначе учет затрат останется «котловым».

Как правило, выделение внутрицеховых МВЗ (на уровне агрегатов или участков) оправданно, если:

  • внутри цеха разветвляется технологическая цепочка;
  • время обработки продукции на нескольких агрегатах значительно отличается (при этом в качестве базы распределения затрат на себестоимость готовой продукции планируется использовать как раз продолжительность обработки);
  • прямые затраты (электроэнергия, труд и т. д.) одного из агрегатов производственной цепочки слабо зависят от объема проходящей через него продукции, а издержки, связанные с работой других станков, – сильно. В последнем случае объединение агрегатов в один МВЗ не позволит корректно выделить переменные и постоянные составляющие затрат по отношению к выпущенной продукции и в дальнейшем правильно подсчитать себестоимость.

Кроме того, поводом для дробления МВЗ может быть существование промежуточного склада, на котором скапливаются значительные запасы полуфабрикатов (для обеспечения возможности калькуляции стоимости полуфабрикатов).

Вспомогательные МВЗ. Вспомогательные или обслуживающие подразделения имеет смысл дробить на отдельные МВЗ лишь в том случае, если с их работой связаны существенные для компании издержки или же они обслуживают несколько разных производственных подразделений. Но если ремонтная служба работает только с одним основным МВЗ, то целесообразно объединить ее с ним.

Классификация мест возникновения затрат

Место возникновения затрат (МВЗ или центр затрат) – структурное подразделение предприятия или обособленный технологический участок, работа которого служит причиной возникновения издержек. Например, центрами затрат могут быть отдельные рабочие места или производственные агрегаты, участки, бригады, цеха, отделы или дирекции. В зависимости от выполняемых функций можно выделить следующие виды МВЗ:

Основные – это структурные подразделения, производящие конечную продукцию. Их затраты относятся на себестоимость напрямую.

Вспомогательные – службы, обеспечивающие функционирование других подразделений. Их затраты большей частью переносятся на остальные МВЗ напрямую (через внутренние заказы или произведенную продукцию). Классический пример вспомогательного МВЗ – ремонтная бригада.

Общие (общецеховые) – подразделения, выполняющие функции управления и общего обеспечения деятельности цехов (производственных участков), как, например, управление цеха, объединяющее хозяйственную службу и административно-инженерный персонал.

Управленческие – административные подразделения, чьи затраты связаны с управлением бизнесом в целом и не зависят от объема производимой продукции. В качестве примера МВЗ управленческого назначения можно привести дирекцию по экономике и финансам.

Общецеховые МВЗ. В рамках одного цеха имеет смысл выделять общецеховое МВЗ только в случае, если в нем уже имеется несколько основных и обслуживающих cost-центров. То есть каждому цеху, в составе которого больше одного центра затрат, всегда ставится в соответствие общее МВЗ. Данный объект затрат не имеет выходного результата деятельности, собранные в его рамках затраты распределяются между выделенными в составе цеха МВЗ пропорционально выбранной базе распределения (например, численность персонала, сумму прямых затрат, количество выпущенной продукции).

Словом, к затратам общецеховых МВЗ относятся все те издержки, которые невозможно отнести напрямую на выделенные внутри цеха основные и вспомогательные МВЗ. Это затраты на амортизацию и содержание цеховых зданий и производственных сооружений, хозяйственные затраты (оплата труда уборщиц), зарплата административного персонала, общецеховых экономических и инженерных служб. Также в состав общецеховых МВЗ оправданно включить вспомогательные подразделения, в которых задействовано небольшое количество персонала и используется оборудование, не требующее серьезных затрат. Например, если ремонтная бригада обслуживает несколько МВЗ в рамках одного цеха и ее содержание обходится в сумму, не превышающую 5 процентов затрат на содержание цеха, имеет смысл включить ее в состав общецехового МВЗ «Цех». Дело в том, что значительную часть затрат подобных ремонтных подразделений составляет оплата труда. Организовать учет времени, затраченного рабочими на проведение мелких ремонтов и особенно работ по обслуживанию оборудования различных участков сложно, да и не всегда целесообразно. Поэтому такие бригады в самостоятельные центры затрат не выделяются.

Управленческие МВЗ. Административные и общезаводские подразделения группируются в МВЗ управленческого назначения в соответствии с существующей организационной структурой при условии, что их руководители имеют реальные полномочия по управлению затратами (например, вправе распоряжаться фондом оплаты труда своих подразделений).
Для учета затрат, которые невозможно отнести к какому-либо конкретному МВЗ (например, зарплата генерального директора и главного инженера, расходы на содержание административного здания (если нельзя распределить по дирекциям), расходы на содержание секретариата и т.д.), создается виртуальное МВЗ «Центр управленческих затрат».

Пример из практики

Работу по внедрению МВЗ на практике можно проиллюстрировать на примере крупного металлургического предприятия, производственный блок которого состоит из двух листопрокатных цехов (см. схему).

Схема Описание производственного процесса
Группировка затрат, которая позволит точнее относить их на себестоимость

В цехе № 1 установлена единственная технологическая линия («Стан-250» и «Участок матирования»). Производится несколько видов металлопроката, отличающихся толщиной листа и степенью матирования. Время обработки полуфабрикатов агрегатами соответственно различается. До перехода на новую методику калькуляции себестоимости продукции в качестве калькуляционной единицы использовался показатель «нормо-час» обработки продукции, учитывающий суммарное время проката стали и матирования. Такой подход, по мнению менеджмента, был некорректен. Прокат – более дорогостоящая операция, но менее длительная, чем матирование. Большая часть затрат, собранных «котловым» методом по цеху, распределялась на ту продукцию, чье время на обработку на установке матирования дольше. Именно поэтому было решено рассматривать стан и установку матирования как два отдельных МВЗ, разделяя и их затраты (см. таблицу). Первое – «Стан-250»: собранные по нему затраты было решено распределять на себестоимость продукции пропорционально времени обработки на стане. Второе МВЗ – «Участок матирования»: его затраты также распределяются по времени, затраченному на матирование.

В цехе № 2 ситуация сложнее. Внутри него технологическая цепочка разделяется. Так, листовой прокат «В» после обработки на агрегате «Стан-750» может быть направлен как на упаковку и отгрузку конечному потребителю, так и на дополнительную обработку по другой производственной цепочке («Обжиговая печь» + «Стан-350»), превращаясь в листовой прокат «С». Чтобы точно рассчитать себестоимость двух разных типов листового проката, было решено затраты по двум цепочкам собирать отдельно (очевидно, что у более длинной цепочки затраты будут выше). Для этого было выделено МВЗ «Стан-750»: все затраты, собранные на нем, полностью переносятся на листовой прокат «В». Также в отдельное МВЗ был выделен участок упаковки, чтобы собранные на нем затраты распределять на прокат «В» и «С». Главная составляющая затрат данного участка – человеческий труд, поэтому в качестве базы распределения затрат выбрано время упаковки соответствующих видов продукции.

Что касается цепочки этапов «Обжиговая печь» и «Стан-350», несмотря на то, что материальные потоки внутри не разветвляются, от объединения в единый МВЗ было решено отказаться. Дело в том, что механизм возникновения затрат обжиговой печи и прокатного стана различны. Печь работает в регулярном режиме с одинаковой интенсивностью (ее не тушат на время простоя), то есть ее затраты по сути постоянны. Затраты стана в свою очередь напрямую зависят от времени проката листа. Таким образом, выделяются МВЗ «Стан-350» с базой распределения затрат «нормо-час» обработки видов проката (в зависимости от толщины листа) и МВЗ «Обжиговая печь» – с базой распределения «масса обработанных рулонов».

Помимо основных МВЗ у предприятия есть пять вспомогательных подразделений: три цеха (ремонтно-строительный, энергетический и по ремонту оборудования) и две ремонтные бригады (см. схему). Цеха оказывают услуги всем подразделениям предприятия, имеют довольно простую внутреннюю структуру, производят по одному продукту (услуге), следовательно, их можно рассматривать как полноценные МВЗ без дальнейшей детализации.

Ремонтная бригада листопрокатного цеха № 2 отвечает за мелкий текущий ремонт. Поскольку она обслуживает несколько основных МВЗ внутри цеха (выделенные ранее «Стан-750», «Обжиговая печь», «Стан-350» и «Участок упаковки»), ее также целесообразно выделить в отдельное МВЗ. Что касается другой ремонтной бригады (из цеха по ремонту оборудования), которая занимается ремонтом только внутри своего цеха, то ее можно включить в состав вспомогательного МВЗ «Цех по ремонту оборудования».
На металлургическом предприятии несколько МВЗ есть только в листопрокатных цехах. Соответственно выделяются два общецеховых центра затрат – «Управление листопрокатного цеха № 1» и «Управление листопрокатного цеха № 2». В качестве базы распределения затрат используется численность персонала МВЗ, входящего в цех.

В соответствии с организационной структурой также были выделены управленческие МВЗ: «Центр управленческих затрат», «Дирекция по производству», «Техническая дирекция», «Финансово - экономическая дирекция», «Коммерческая дирекция», «Дирекция по безопасности», «Дирекция по труду» и «Административно-хозяйственный департамент».

Аудит созданной структуры МВЗ

Работа по выделению МВЗ на производственном предприятии среднего размера (до 4000 сотрудников, 5–10 цехов) скорее всего займет порядка двух-трех недель. В процессе первоначальной разработки структуры центров затрат не стоит стремиться к излишней детализации и выделять в самостоятельные МВЗ все рабочие участки, отдельные структурные подразделения и даже инвентарные объекты основных средств. Полученная на выходе схема будет избыточной, а когда дело дойдет до сбора и учета информации по затратам по каждому выделенному МВЗ, выяснится, что большая ее часть не востребована. Оправданно после первой итерации пересмотреть набор полученных МВЗ (для увеличения детализации или, наоборот, упрощения). Это позволит устранить допущенные ошибки, а также учесть возможности информационной учетной системы и последние организационные преобразования. Дело в том, что нередко в ходе предварительного структурирования центров затрат выясняется, что необходимо переподчинить или объединить (разделить) какие - то подразделения, а следовательно, и скорректировать финансовую структуру.

Схема МВЗ послужит отправной точкой для формирования справочников статей и элементов затрат, внедрения нового подхода к калькуляции себестоимости, позволяющего точнее распределить затраты на себестоимость готовой продукции.

Личный опыт
Наталья Волкова, финансовый директор корпорации «Нэкс» (Москва)

Учет по МВЗ дает возможность более эффективно управлять затратами. Например, в нашем случае выделение торговых точек как основных МВЗ позволяет сравнивать результативность работы сопоставимых магазинов, по накопленным данным можно строить модели по открытию новых магазинов. Учет по МВЗ в сфере недвижимости также позволяет оценить в конечном итоге доходность активов.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль