Налогообложение выплат членам совета директоров

4670
Споры по поводу взимания налога на прибыль и ЕСН с выплат членам совета директоров идут уже давно. По данному вопросу существует несколько официальных точек зрения, противоречащих друг другу. Четкое представление о позициях Минфина России и Высшего арбитражного суда, а также анализ арбитражной практики позволят компаниям выбрать наиболее безопасный вариант действий.

Совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления компании. В его компетенцию входит решение вопросов о совершении крупных сделок, созыве и проведении общего собрания участников (акционеров).

Порядок образования совета директоров и избрания его членов определяется уставом общества (ООО) или общим собранием акционеров (ОАО). Членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения. Решение о подобных выплатах, а также об их размере принимается общим собранием участников (акционеров) общества1.

На сегодняшний день у Минфина и Высшего арбитражного суда нет единой позиции по поводу начисления налогов на суммы вознаграждений, выплачиваемые членам совета директоров. Вопросы возникают по поводу обложения данных выплат налогом на прибыль и единым социальным налогом (ЕСН). При этом не последнюю роль играет «взаимозависимость» налогов: если выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, то эти суммы не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Точка зрения Минфина

В свое время представители Минфина успели дать немало частных разъяснений о порядке налогообложения «гонораров» членов наблюдательного совета (в частности, письма Минфина России от 13.07.06 № 03-05-02-04/106, от 22.06.06 № 03-05-02-04/85, от 08.12.06 № 03-03-04/1/824).

По мнению Минфина, при решении вопроса о налогообложении выплат членам совета директоров необходимо различать вознаграждения, предусмотренные трудовыми договорами, и суммы, выплачиваемые на основании устава общества. Такая позиция сформулирована и в письме Минфина России от 26.01.07 № 03-04-07-02/2. Этот документ был направлен для использования в работе ФНС России (письмо Минфина России от 11.04.07 № ГВ-6-05/305@. – Примеч. редакции).

Итак, если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство его текущей деятельностью (например, одновременно являются членами правления, дирекции), то выплаты и вознаграждения, начисленные им по трудовым (коллективным, гражданско-правовым) договорам, облагаются ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Данные суммы будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ и подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Минфин также напомнил, что выплата вознаграждений членам совета директоров может производиться только по решению общего собрания акционеров и осуществляется за счет чистой прибыли компании (подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона № 14-ФЗ, подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона № 208-ФЗ). Как следствие, общество не может гарантировать выплату подобных сумм: это скорее право, чем обязанность компании.

Таким образом, вознаграждения выплачиваются на основании устава общества, а не трудовых или гражданско-правовых договоров. Значит, эти суммы не уменьшают базу по налогу на прибыль. Соответственно, они не должны облагаться ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Мнение эксперта
Евгений Кивенко, старший менеджер Практики налогового консалтинга «БДО Юникон»

На практике сложились два альтернативных подхода к налогообложению выплат членам совета директоров.

Первый базируется исключительно на законодательстве о хозяйственных обществах (АО или ООО), в котором предусмотрено право общества выплачивать членам совета директоров вознаграждение в период выполнения ими соответствующих функций. Размеры и порядок таких выплат не требуют согласования с самими членами совета директоров. В данном случае отсутствие трудового договора не позволяет уменьшить налог на прибыль за счет сумм таких вознаграждений (п. 21 ст. 270 НК РФ). С другой стороны, это дает основания не облагать данные суммы ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Второй подход предполагает заключение с членами совета директоров либо трудового договора (с введением в штат общества), либо договора на оказание управленческих услуг (без введения в штат). В рамках таких договоров члены совета директоров могут принять на себя конкретные обязанности, при выполнении которых им будет выплачиваться вознаграждение. Его сумма при расчете налога на прибыль учитывается в составе расходов либо как зарплата (ст. 255 НК РФ), либо как плата за услуги управления (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом данные выплаты будут облагаться ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Правда, исключение составляет плата за услуги управления, которая облагается ЕСН частично: на эти суммы не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ2. Вместе с тем специалисты Минфина считают, что оказание услуг управления членами совета директоров не имеет правового основания.

В соответствии с законодательством об акционерных обществах в компетенцию совета директоров, в отличие от единоличного (директор, генеральный директор) или коллегиального исполнительного органа (правление, дирекция), входит общее руководство деятельностью общества (п. 1 ст. 64 Закона № 208-ФЗ). По мнению Минфина, такая деятельность не может быть квалифицирована как управление организацией или ее отдельными подразделениями. Следовательно, выплаты в пользу членов совета директоров не могут рассматриваться как управленческие расходы (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По вопросу налогообложения выплат в пользу членов совета директоров позиция ВАС РФ отличается от точки зрения Минфина России

Остается добавить, что официальная позиция налоговых органов по поводу налогообложения выплат членам совета директоров совпадает с точкой зрения Минфина (письмо УФНС России по г. Москве от 28.08.06 № 21-11/75530@).

Мнение эксперта
Олег Хороший, руководитель Управления администрирования налога на прибыль ФНС России3

Решение о выплате вознаграждения членам совета директоров принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 64 Закона № 208-ФЗ). При этом источником подобных выплат является чистая прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона № 208-ФЗ).

Совет директоров (наблюдательный совет) осуществляет общее руководство деятельностью общества. Можно сделать вывод, что, хотя с членами совета директоров и не заключается трудовой договор, они относятся к руководящему составу организации. Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, выплачиваемых руководству или работникам, помимо сумм, предусмотренных трудовым договором (контрактом).

Следовательно, выплаты членам совета директоров не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Основанием для этого является также подп. 1 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при налогообложении прибыли не учитываются расходы, произведенные за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов.

Что же касается обложения рассматриваемых выплат ЕСН, то, по моему мнению, указанные суммы не признаются объектом налогообложения, поскольку не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Позиция Высшего арбитражного суда

По данному вопросу ВАС РФ придерживается мнения, противоположного точке зрения Минфина. На что, кстати, обращало внимание и само финансовое ведомство (письма Минфина России от 16.04.07 № 03-04-06-02/72, от 19.04.07 № 03-04-06-02/80).

Отношения между советом директоров и акционерным обществом являются гражданско-правовыми, а выплата вознаграждений членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106, далее – Информационное письмо). Следовательно, суммы вознаграждений членам совета директоров компании являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Вместе с тем ВАС РФ не сделал выводов относительно возможности включения данных выплат в состав расходов при исчислении базы по налогу на прибыль. Однако, принимая во внимание существующие законодательные нормы и «взаимозависимость» налога на прибыль и ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ. – Примеч. редакции), можно предположить, что эти суммы все же должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Можно сделать вывод, что, когда размеры вознаграждений членам совета директоров весьма значительны, официальная точка зрения ВАС РФ, предполагающая возможность уменьшения на эти суммы базы по налогу на прибыль, экономически более выгодна для налогоплательщика. Что касается ЕСН, то с учетом регрессивной шкалы ставок нагрузка по этому налогу может оказаться минимальной.

Однако если на практике компания будет придерживаться позиции ВАС РФ, то, скорее всего, это приведет к конфликту с налоговым органом, который в первую очередь должен будет руководствоваться разъяснениями Минфина (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. – Примеч. редакции). По мнению авторов, перспективы разрешения такого судебного спора в пользу налогоплательщика весьма высоки, ведь нижестоящие судебные инстанции руководствуются позицией ВАС РФ.

Мнение эксперта
Юлия Лыкова, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса

По моему мнению, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106 закреплена правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.05 № 1456/05. В этом постановлении судьи также указали, что в соответствии с п. 2 ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных п. 1 ст. 64 Закона № 208-ФЗ к компетенции общего собрания акционеров.

Как следствие, судьи пришли к выводу, что деятельность совета директоров и отношения между ним и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Значит, эти отношения являются гражданско-правовыми.

Выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Подобная деятельность подпадает под объект налогообложения единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Следует отметить, что информационные письма ВАС носят скорее рекомендательный характер (ст. 16 Закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ). А обязательными для арбитражных судов являются только постановления Пленума ВАС РФ (п. 2 ст. 13 Закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ).

Основанием для отмены ВАС РФ судебного акта является, в том числе, нарушение единообразия в толковании и применении арбитражным судом норм права (ст. 304 АПК РФ). Правовая позиция ВАС РФ в отношении спорных вопросов выражена, как правило, в постановлениях Президиума ВАС по конкретным делам. Поэтому суды, во избежание нарушения толкования норм права, принимают их во внимание.

Также хочу обратить внимание, что в рассматриваемом Информационном письме высказана правовая позиция ВАС РФ относительно обложения выплат членам совета директоров ЕСН. При этом никак не анализируется возможность включения этих сумм в расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Вместе с тем в п. 3 Информационного письма ВАС РФ прямо указал, что Налоговый кодекс не предоставляет налогоплательщикам право выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на те или иные выплаты. Например, компания могла учесть, но не учла расходы на выплату вознаграждений при расчете налога на прибыль, а вместо этого уменьшила на эти суммы базу по ЕСН.

По мнению ВАС РФ, налогоплательщик не имеет права исключать из налоговой базы по ЕСН суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль. По этому поводу уже были и судебные прецеденты. И практика показывает, что окружные суды при принятии решений, как правило, придерживаются данной позиции ВАС РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.07 № Ф04-2631/2007(33847-А46-25), ФАС Уральского округа от 27.12.06 № Ф09-11566/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.07 № Ф04-336/2007(31032-А27-32)).

Следует отметить, что недавно ВАС РФ в порядке надзора отменил одно из постановлений, которое касалось налогообложения вознаграждений, выплаченных работникам (постановление ВАС РФ от 20.03.07 № 13342/06). В ходе налоговой проверки было установлено, что суммы вознаграждений, выплаченные сотрудникам компании, не были включены в базу по ЕСН. По результатам проверки было принято решение о доначислении налога и начислении пеней. Общество с этим не согласилось и обратилось в суд. Первая и апелляционная инстанции приняли сторону налогоплательщика. Однако суд последующей инстанции отменил их решения (постановления). Компания подала заявление в Высший арбитражный суд.

В итоге ВАС РФ оставил в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, которые признали право налогоплательщика не облагать ЕСН суммы вознаграждений, выплаченных физическим лицам на основании коллективного договора. Эти суммы были выплачены по итогам работы за год за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения. ВАС РФ указал, что при таких обстоятельствах указанные выплаты не учитываются в целях налогообложения прибыли и ссылка на п. 3 Информационного письма неправомерна.

Таким образом, можно предположить, что в случае выплаты вознаграждений членам совета директоров из нераспределенной прибыли прошлых лет общество не должно платить ЕСН с данных сумм. Эта позиция ВАС РФ близка точке зрения Минфина. При этом фактическое наличие нераспределенной прибыли прошлых лет желательно подтверждать документально (например, представить баланс, расшифровку строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).

Поэтому на сегодняшний день, по мнению авторов, этот вариант представляется наиболее безопасным и бесконфликтным. Вместе с тем он не является оптимальным с экономической точки зрения, поскольку такие выплаты не уменьшают базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (подп. 1 ст. 270 НК РФ), а экономия по ЕСН ввиду применения регрессивной шкалы ставок тоже может быть не очень ощутимой для компании.

1 Пункт 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14-ФЗ), п. 2 ст. 64 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон № 208-ФЗ). – Примеч. редакции.
2 Пункт 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765). – Примеч. редакции.
3 В настоящее время руководитель Управления ФНС России по Челябинской области. – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Опрос

Вы планируете менять работу в новом году?

  • Да, планирую 36%
  • Подумываю об этом 26.4%
  • Нет, пока никаких перемен 28%
  • Это секрет! 9.6%
Другие опросы

Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт журнала «Финансовый директор» - это профессиональный ресурс для сотрудников финансовых служб и профессиональных управленцев.

Вы получите доступ не только к этому файлу, но и к другим статьям, рекомендациям, образцам регламентов и положений для управления финансами компании.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль