Налоговые последствия продажи бизнеса

6602
Шафранская Марина
финансовый менеджер департамента стратегического планирования и экономического анализа ЗАО «Гелиопарк – Групп», канд. экон. наук
Продажа бизнеса – довольно распространенное явление в российской практике. Осуществить такую операцию можно несколькими способами. Основными из них являются купля-продажа долей участников общества или всего предприятия как имущественного комплекса. Используя тот или иной метод, необходимо решить ряд вопросов, связанных как с правовым регулированием сделки и переходом права собственности, так и с ее налоговыми последствиями.

Выбор способа продажи бизнеса определяется конкретной ситуацией и стоящими перед компанией задачами. Например, купля-продажа доли в уставном капитале применяется, когда общество принадлежит нескольким участникам. В этом случае плата, полученная за долю, фактически будет являться ценой продажи бизнеса. А вот реализация предприятия как имущественного комплекса предполагает, что покупатель получает не только активы, но еще и права, и обязанности бывшего собственника.

Разберем подробнее юридические и налоговые аспекты двух сценариев купли-продажи бизнеса. Также рассмотрим последствия, к которым должны быть готовы рядовые сотрудники при смене собственника.

Личный опыт
Вадим Никитин, финансовый директор ООО «ПомидорПром-Консервный Холдинг» (Москва)

При рассмотрении вариантов реализации сделок купли-продажи мы учитываем в первую очередь их бизнес-аспекты: наличие экономии на масштабе бизнеса (market-scale economy), эффект синергии приобретаемого актива с одним или несколькими бизнес-подразделениями холдинга. Уже после принятия принципиального решения о сделке финансовая дирекция выстраивает схему приобретения актива, выбирает оптимальные способы привлечения финансовых ресурсов под сделку рассматривает ее налоговые аспекты. В истории компании не было случаев, когда возможные налоговые последствия повлияли бы на решение о совершении сделки или отказе от нее.

Дмитрий Анисимов, главный финансовый директор ОАО «Вимм-Билль-Данн Продукты питания»

На стадии принятия решения о купле-продаже мы проводим детальную проверку предприятия как с технической точки зрения, так и по юридическим и финансовым аспектам. Что же касается налогового аспекта, то тут необходимо составить представление о возможных рисках, связанных с предыдущими годами деятельности предприятия. Для этого во время финансового аудита мы тщательно проверяем всю информацию о финансовом состоянии предприятия.

Продажа доли в уставном капитале

Одной из наиболее распространенных форм реализации бизнеса является купля-продажа долей участников общества, поэтому стоит рассмотреть правовые, бухгалтерские и налоговые нюансы таких сделок подробнее.

Правовые основы

Согласно ст. 21 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ), участник общества может продать свою долю (ее часть) в уставном капитале одному или нескольким участникам данного общества. Согласие общества или его участников на совершение такой сделки, как правило, не требуется. Продажа доли третьим лицам также возможна, но только в случае, когда это не запрещено уставом общества.

В любом случае уступка доли (части доли) в уставном капитале должна быть совершена в простой письменной форме, иначе сделка будет считаться недействительной.

Общество необходимо письменно уведомить о состоявшейся уступке, представив доказательства. С этого момента покупатель доли (части доли) приобретает права и обязанности участника общества (п. 6 ст. 21 Закона № 14-ФЗ). Как следствие, в учредительные документы необходимо внести изменения, которые подлежат государственной регистрации (п. 4 ст. 12 Закона № 14-ФЗ).

Переход права собственности и его отражение в бухгалтерском учете

При реализации доли в уставном капитале не происходит передачи активов с баланса на баланс. Меняется лишь имя владельца в учредительных документах юридического лица. Доход от продажи доли отражается продавцом в составе прочих доходов в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»1.

У покупателя приобретенная доля признается финансовым вложением и, согласно п. 8 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»2 (далее – ПБУ 19/02), отражается в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, то есть по сумме фактических затрат на приобретение за вычетом НДС (п. 9 ПБУ 19/02).

Налогообложение

НДС. Операции по реализации долей в уставном капитале освобождаются от налога на добавленную стоимость (подп. 12 п. 2 ст. 149 ГК РФ). Однако это обязывает продавца доли вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых этим налогом (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Налог на прибыль. Продажа доли в уставном капитале рассматривается как реализация имущественного права. Таким образом, доход, полученный от данной сделки, определяется с учетом положений ст. 249 НК РФ.

С 1 января 2006 года налогоплательщики получили право уменьшать доходы от реализации долей на цену их приобретения и на сумму затрат, связанных с их покупкой и продажей (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Причем указанные расходы признаются в целях налогового учета только на дату реализации доли. До этого момента в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они не включаются.

При продаже доли в уставном капитале может быть получена как выгода, так и убыток. Следовательно, возникает вопрос их учета при определении облагаемой базы по налогу на прибыль. Так, если доход от продажи доли будет больше суммы вклада в уставный капитал, то это превышение учитывается в составе доходов от реализации. В ситуации, когда доход от реализации меньше стоимости доли у продавца, образуется убыток. Следуя указаниям Минфина России, доведенным письмом от 06.03.06 № 03-03-02/53, данный убыток нельзя принять в целях налогообложения прибыли, поскольку НК РФ этого не предусматривает.

Продажа имущественного комплекса

Отличительными особенностями реализации предприятия как имущественного комплекса являются сложность оформления и обязательная государственная регистрация сделки. Есть отличия и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Правовые основы

Согласно ст. 132 ГК РФ предприятие как имущественный комплекс признается недвижимостью и может быть объектом купли-продажи. Порядок реализации предприятия регламентирует параграф 8 гл. 30 ГК РФ. При этом договор продажи компании составляется в порядке, установленном ст. 560 ГК РФ, и подлежит государственной регистрации. Договор считается заключенным с момента его регистрации.

В контракте определяются состав и стоимость продаваемого предприятия на основе полной инвентаризации, проведенной в соответствии с установленными правилами2. Кроме акта инвентаризации, к договору согласно п. 2 ст. 561 ГК РФ обязательно прилагаются:
- бухгалтерский баланс;
- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
- перечень всех долгов (обязательств) предприятия с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Личный опыт
Вадим Никитин, финансовый директор ООО «ПомидорПром-Консервный Холдинг» (Москва)

В нашей компании купле-продаже бизнеса обычно предшествует подготовительная работа. После предварительных переговоров на уровне акционеров стороны подписывают соглашение о конфиденциальности, проводится первичный анализ приобретаемого бизнеса. По его итогам стороны подписывают соглашение о сделке, в котором фиксируются принципы оценки приобретаемой компании, а также обязанности сторон по осуществлению оплаты и передаче актива покупателю.

После этого начинается аудит приобретаемой компании со стороны покупателя (due diligence), в результате которого определяется окончательная стоимость актива, подсчитанная по принципам вышеуказанного соглашения, но на базе данных, полученных в процессе аудита. Во время аудита, проводимого финансовой и правовой дирекциями, анализируется в первую очередь управленческая отчетность приобретаемых компаний. Бухгалтерская и налоговая отчетность проверяется с точки зрения наличия налоговых рисков по прошлым периодам.

Передача компании осуществляется по передаточному акту. Со дня подписания этого документа предприятие считается переданным покупателю. С этого же момента на него переходит риск случайной гибели или повреждения имущества, переданного в составе предприятия (ст. 563 ГК РФ).

Переход права собственности и его отражение в бухгалтерском учете

При купле-продаже предприятия как имущественного комплекса меняется владелец активов (основных средств, сырья и материалов, товара и дебиторской задолженности и т.д.). Они переходят с баланса одного юридического лица на баланс другого.

Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.

Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, то регистрация осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю (пункты 1 и 2 ст. 564 ГК РФ). Лицензии и разрешения на осуществление отдельных видов деятельности, а также права, полученные на их основании, покупателю не передаются. Причем если в составе предприятия к покупателю переходят обязательства, исполнение которых невозможно ввиду отсутствия разрешения (лицензии), то за неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность (ст. 559 ГК РФ).

Что касается учета у продавца, то сразу оговоримся – положениями по бухгалтерскому учету не установлены специальные правила для операций по продаже предприятия. В данной ситуации продажу компании следует рассматривать как реализацию имущественного комплекса в целом. А поскольку он не является ни готовой продукцией, ни товаром, то п. 5 ПБУ 9/99 здесь не применяется. Доход от продажи предприятия следует отразить в составе прочих поступлений (п. 10.1 ПБУ 9/99).

Приобретенное предприятие отражается в учете покупателя по стоимости, указанной в передаточном акте. При этом учитываются расходы, непосредственно связанные с приобретением компании. В состав купленного предприятия включается не только разнородное имущество, но и имущественные права. Таким образом, покупатель не может принять к учету это предприятие как единый объект недвижимости. Поэтому каждый актив, приобретаемый в составе единого имущественного комплекса, учитывается на балансе покупателя строго в соответствии с его принадлежностью и квалификацией.

Так, основные средства должны быть оприходованы согласно требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств»4, материальные ценности – по правилам, установленным ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»5, нематериальные активы – на основании ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»6.

Налогообложение

НДС у продавца. Порядок определения налоговой базы по НДС при продаже имущественного комплекса закреплен в ст. 158 НК РФ.

Для целей обложения НДС налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов организации расчетным методом, путем применения поправочных коэффициентов (п. 3 ст. 158 НК РФ). Так, цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Поправочный коэффициент (К) рассчитывается в случае, если цена реализации отличается от балансовой стоимости передаваемого имущества. Возникающая разница распределяется между всеми реализуемыми активами пропорционально их балансовой стоимости. Расчет поправочного коэффициента производится по-разному в зависимости от того, какая из сумм – цена реализации или балансовая стоимость – окажется выше.

Так, если цена продажи ниже балансовой стоимости, то поправочный коэффициент определяется следующим образом: К = ЦР / БС,
где ЦР – цена реализации предприятия;
БС – балансовая стоимость передаваемого имущества.

Если же цена продажи превышает балансовую стоимость реализованного имущества, то поправочный коэффициент рассчитывается так:
К = (ЦР - ДЗ - ЦБ)/(БС - ДЗ - ЦБ),
где ЦР – цена реализации предприятия;
ДЗ – балансовая стоимость дебиторской задолженности;
ЦБ – стоимость ценных бумаг, если они не переоценивались;
БС – балансовая стоимость реализованного имущества.

Отметим, что в последнем случае ни к величине дебиторской задолженности, ни к стоимости ценных бумаг поправочные коэффициенты не применяются (п. 2 ст. 158 НК РФ).

Продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру, где в графе «Всего с НДС» в качестве итога указывает цену, по которой реализовано предприятие. В сводном счете-фактуре отражается также стоимость ценных бумаг, хотя согласно п. 4 ст. 169 НК РФ, не требуется составлять счета-фактуры по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг).

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графе «Ставка НДС» указывается расчетная налоговая ставка 15,25% (п. 4 ст. 158 НК РФ). Это относится и к товарам, реализация которых облагается по ставке 10%.

НДС у покупателя. Получив сводный счет-фактуру, в котором перечислены активы, приобретенные в составе имущественного комплекса, покупатель предприятия принимает НДС к вычету. Но это возможно только при соблюдении условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ: актив должен быть принят к учету и использоваться для операций, облагаемых НДС.

Налог на прибыль у продавца. В гл. 25 НК РФ для продажи предприятия как имущественного комплекса не предусмотрены какие-либо особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль отдельно по каждому активу, реализуемому в составе предприятия. Поэтому продавец может рассчитывать налогооблагаемую базу по предприятию в целом. При этом, по мнению налоговых органов, обязанность по уплате налога на прибыль возникает у него с момента подписания передаточного акта. Об этом говорится в письме Минфина России от 26.10.05 № 03-03-04/1/301.

Что касается учета полученного в результате сделки убытка, то по этому поводу существуют два разных мнения.

С точки зрения гражданского законодательства предприятие – объект недвижимости, который является сложной вещью (ст. 134 ГК РФ). Тогда в соответствии с налоговым законодательством реализуемое предприятие можно рассматривать как товар. В этом случае налоговая база по налогу на прибыль будет определяться путем сопоставления общей стоимости имущества, включенного в состав предприятия, с доходом от реализации предприятия. Таким образом, убыток продавец будет учитывать в полном объеме (без разделения на убыток от реализации амортизируемого и неамортизируемого имущества).

Второе мнение основывается на том, что в налоговом законодательстве нет понятия сложной вещи как единого объекта имущества. Кроме того, согласно гл. 25 НК РФ, при реализации всевозможных видов активов расчет налоговой базы производится по-разному. Поэтому для каждого актива, входящего в состав реализуемого предприятия, следует применять соответствующие правила.

Так, предполагается, что права требования реализуются по их фактической стоимости, если иное не указано в договоре. Убыток от реализации имущества (кроме амортизируемого) полностью учитывается при налогообложении прибыли. Убыток от продажи амортизируемого имущества (превышение остаточной стоимости над выручкой от реализации) включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации имущества до момента его реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Налог на прибыль у покупателя. Предприятие может быть продано по цене выше или ниже стоимости его активов по балансу. Если предприятие покупают по цене ниже стоимости активов, то возникает отрицательная деловая репутация. В гл. 25 НК РФ не содержится указаний на то, как покупатель должен вести налоговый учет в этом случае. Ответ содержится в письмах Минфина России от 08.10.03 № 04-02-05/3/77 и от 30.03.05 № 03-03-01-02/98. В них говорится, что в целях налогового учета обязательства приобретаемого предприятия учитываются по стоимости, указанной в передаточном балансе компании. При этом отрицательная деловая репутация, которая является доходом у покупающей стороны, учитывается в том отчетном периоде, в котором приобретено предприятие.

Если предприятие реализовано по цене выше стоимости активов, то образуется положительная деловая репутация. При этом сумму превышения цены покупки над балансовой стоимостью приобретаемого имущества можно включить в состав внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Начисление амортизации основных средств. Необходимо учитывать, что моментом передачи предприятия покупателю является день подписания передаточного акта, а право собственности на имущественный комплекс перейдет к покупателю только после государственной регистрации этого права.

По мнению Минфина России (письмо от 26.10.05 № 03-03-04/1/301), с момента передачи основные средства перестают отвечать признакам амортизируемого имущества организации-продавца. Поэтому начисление амортизации в целях налогообложения прибыли у продавца прекращается с 1-го числа месяца, следующего за датой подписания акта приема-передачи.

В налоговом учете покупателя начисление амортизации основных средств начинается с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности на предприятие (п. 8 ст. 258 НК РФ). Такой порядок прописан в уже упомянутом выше письме Минфина России. При определении нормы амортизации налогоплательщик-покупатель вправе уменьшить срок полезного использования основного средства на период его эксплуатации предыдущим владельцем предприятия (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Расходы по сделке. И покупатель, и продавец могут учесть для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с подготовкой к сделке купли-продажи и ее оформлением. Пок упатель при этом руководствуется также правилами, установленными гл. 25 НК РФ для конкретных видов активов.

Продавец при учете расходов на подготовку предприятия к продаже будет принимать во внимание нормы п. 1 ст. 563 ГК РФ. В соответствии с этой статьей подготовка предприятия к передаче, включая затраты на инвентаризацию, составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет (если иное не предусмотрено договором).

Напомним, что переход права собственности и момент передачи предприятия могут не совпадать во времени. В связи с этим расходы, которые произведет бывший собственник после подписания передаточного акта и до передачи права собственности, налоговые органы скорее всего не признают в целях налогообложения прибыли.

Налог на имущество. При передаче недвижимого имущества от одного собственника другому может возникнуть вопрос, когда и кто платит налог на имущество. В письме от 26.10.05 № 03-03-04/1/301 Минфин России дает ответ и на этот вопрос. Согласно ст. 374 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств. Таким образом, руководствуясь ПБУ 6/01, продавец перестает платить налог на имущество с момента списания основных средств со счета 01.

В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н) до регистрации права собственности покупатель вправе учитывать имущество на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После регистрации купленную недвижимость переводят со счета 08 на счет 01 «Основные средства». С этого момента покупатель начинает платить налог на имущество.

Последствия продажи бизнеса для сотрудников предприятия

Выбор способа продажи бизнеса важен и для сотрудников предприятия, поскольку смена собственника может сказаться на их будущем. Так, в случае продажи доли в уставном капитале сотрудники будут числиться и работать в той же организации, где они трудились и раньше. Причем если новый собственник не примет решение о полной смене персонала, то рядовые сотрудники могут даже и не узнать о произошедших изменениях.

Если же предприятие продается как имущественный комплекс, то вариантов развития событий в будущем становится больше. Дело в том, что в этом случае сотрудники лишаются средств и предметов труда, поскольку теперь они принадлежат другому собственнику. За этим может последовать перевод в другую организацию (к новому владельцу), сохранение рабочих мест в прежней организации с предоставлением другой работы, увольнение.

По согласованию между организациями работник может быть переведен на постоянную работу в новую организацию. Согласно ст. 72 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) перевод допускается только с письменного согласия сотрудника. При этом трудовой договор по прежнему месту работы расторгается.

В случае отказа работника от продолжения работы в связи со сменой собственника трудовой договор прекращается в соответствии с п. 6 ст. 77 ТК РФ.

Важно помнить, что при смене владельца организации сокращение штата допускается только после государственной регистрации перехода права собственности (ст. 75 ТК РФ).

О предстоящем увольнении в связи с сокращением численности или штата работники организации должны быть предупреждены персонально и под расписку не менее чем за два месяца до увольнения. Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор и без предупреждения об увольнении. Однако в этом случае сотруднику нужно будет выплатить дополнительную компенсацию в размере двухмесячного среднего заработка (абз. 2, 3 ст. 180 ТК РФ).

Кроме того, при расторжении трудового договора в связи с сокращением увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка (абз. 1, 2 ст. 178 ТК РФ). Также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за бывшим сотрудником и в течение третьего месяца со дня увольнения. Такое решение может быть принято органом службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

1 Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н. - Примеч. редакции.
2 Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н. - Примеч. редакции.
3 О порядке проведения инвентаризации см. приказ Минфина России от 13.06.95 № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». - Примеч. редакции.
4 Утверждено приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н. - Примеч. редакции.
5 Утверждено приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н. - Примеч. редакции.
6 Утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н. - Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль