Экономическое обоснование расходов для целей налогообложения прибыли

22524
Джаарбеков Станислав
управляющий партнер «Черник, Джаарбеков и партнеры»
При исчислении налога на прибыль предприятие может учесть только экономически обоснованные расходы. Но в российском законодательстве это понятие прописано нечетко. Поэтому иногда предприятие и налоговый орган истолковывают его по-разному, что приводит в итоге к судебным спорам. Как показывает арбитражная практика, предприятие может избежать неблагоприятных последствий, если затраты осуществлены для получения дохода, имеют разумные размеры и документально подтверждены.

Встатье 252 Налогового кодекса установлено, что при расчете налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Ошибки в признании расходов могут повлечь за собой применение штрафных санкций и пени. Поэтому, прежде чем включить расходы в налогооблагаемую базу по прибыли, налогоплательщику важно определить, связаны ли произведенные затраты с поддержанием и развитием бизнеса, а также оценить их величину. Затраты сверх разумного (рыночного) уровня не признаются расходами для целей налогообложения.

Личный опыт
Светлана Пашинская, независимый эксперт
Под экономической обоснованностью расходов следует понимать необходимость их осуществления для выпуска готовой продукции (включая обслуживание инфраструктуры предприятия) и последующего получения дохода при реализации готовой продукции или использовании других активов предприятия.
Евгений Устьянцев, ведущий специалист отдела методологической поддержи и планирования Налогового управления Home Credit & Finance Bank
На мой взгляд, экономическая обоснованность расходов в целях налогового учета означает, что произведенные расходы направлены на извлечение прибыли. Другими словами, произведенные компанией расходы экономически оправданы тем, что фирма потратила свои денежные средства с целью получения прибыли в будущем.

Налоговики зачастую имеют свою точку зрения на производственный характер расходов, отличную от мнения налогоплательщика. В некоторых случаях они увязывают экономическую обоснованность расходов с финансовыми результатами деятельности предприятия.

Личный опыт
Татьяна Григорьева, ведущий юрисконсульт ООО «ФБК» (Москва)
Аргументы налоговых органов довольно разнообразны. Часто инспекторы не признают расходы экономически обоснованными в следующих случаях:

    • если они не привели к получению дохода, увеличению объема выпускаемой продукции (работ, услуг) или другому конкретному положительному результату деятельности. Между тем экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением дохода, а направленностью на его получение. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности;
    • если в конкретном периоде были произведены затраты по объекту, который не использовался для получения дохода. Однако законодательством не установлено, что доход должен быть получен в каком-то определенном налоговом периоде. Расходы, в принципе, должны быть направлены на получение дохода, в том числе в будущем;
    • если контрагент налогоплательщика отсутствует по юридическому адресу, не сдает налоговую отчетность или не платит налогов. Вместе с тем отсутствие контрагента по юридическому адресу, непредставление налоговой отчетности не являются основанием для признания расходов налогоплательщика экономически необоснованными, если доказан сам факт несения расходов, их направленность на получение дохода, отсутствие явной несоразмерности между произведенными затратами и рыночными ценами.

Таким образом, экономическая обоснованность расходов становится часто спорным вопросом. В этом случае предприятие и налоговый орган вынуждены отстаивать свои позиции в суде. Рассмотрим на примерах из арбитражной практики, как суды квалифицируют экономическую обоснованность некоторых расходов.

Услуги сотовой связи и интернета

Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая факсимильную и спутниковую связь, электронную почту, а также информационные системы (СВИФТ, интернет и др.).

Однако налоговые органы часто считают, что сотрудники предприятий могут использовать сотовые телефоны и интернет в личных целях. Поэтому при проверке инспекторы, как правило, требуют обоснования производственного характера этих расходов.

Для этого налогоплательщик может представить детализированную справку по потребленным услугам, в которой указываются дата и время переговоров, продолжительность и номер абонента. Но возникает вопрос: вправе ли налоговый орган требовать от налогоплательщика представлять детализированные счета?

Точка зрения судов по этому вопросу неоднозначна.

Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.06 № А38-4091-12/222-2005 указано, что необходимость представления налогоплательщиком каких-либо дополнительных документов, подтверждающих обоснованность понесенных затрат на услуги сотовой связи, нормативно не установлена.

Однако в другом постановлении ФАС Уральского округа от 26.12.05 № Ф09-2102/05-С2 отсутствие детализированных счетов было положено в основу вывода о неподтвержденности производственного характера услуг телефонной связи.

Подтвердить производственный характер затрат на услуги сотовой связи и интернета, кроме детализированных счетов, могут и другие документы. Например, налогоплательщик представил суду положение о генеральном директоре общества и должностные инструкции управленческого персонала, согласно которым указанные сотрудники должны обеспечиваться сотовой связью для выполнения возложенных на них задач и оперативного решения вопросов по обеспечению производственной деятельности общества (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.06 № А42-2490/2005-29).

В другом случае сотрудник пользовался интернетом в командировке. Налоговый орган посчитал включение этих затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, неправомерным. Инспекция сослалась на то, что предприятие не доказало использование интернета в производственных целях. Суд встал на сторону налогоплательщика и признал такие расходы экономически обоснованными, указав, что из материала дела следует: предприятие вело переписку со своими контрагентами, используя электронную почту, а также получало информацию о ценах на реализуемое им оборудование (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.05 № А56-32891/04).

Обоснованием расходов на сотовую связь может служить утверждение нормативов по расходам на эти услуги (постановление ФАС Московского округа от 31.05.06 № КА-А40/4775-06).

В письме от 27.07.06 № 03-03-04/3/15 представители Минфина России рекомендовали для подтверждения экономической обоснованности затрат на оплату услуг сотовой связи иметь: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи. При этом, по мнению финансового ведомства, форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру. Тогда критерием экономической обоснованности затрат будет необходимость использования работником сотового телефона в служебных целях (в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями).

Кроме того, для работников предприятия, использующих сотовую связь, может быть установлен лимит, превышение которого подлежит возмещению работником за счет собственных средств. После того как работник возместит эти расходы, они могут быть учтены в составе прочих при налогообложении прибыли, причем сумма возмещения будет учитываться как доходы от реализации.

Личный опыт
Светлана Пашинская, независимый эксперт
На нашем предприятии для подтверждения экономической обоснованности расходов на услуги сотовой связи оформляется приказ о выдаче сотруднику мобильного телефона. В этом же приказе (или отдельным приказом) устанавливается норматив расходов на услуги сотовой связи для должностных лиц, например для генерального директора – 300 у.е. в месяц, для заместителей генерального директора – по 150 у.е.
Евгений Устьянцев, ведущий специалист отдела методологической поддержи и планирования Налогового управления Home Credit & Finance Bank
В первую очередь мы закрепили в должностной инструкции обязанность сотрудника постоянно «быть на связи». После этого был издан приказ о выдаче служебного телефона сотрудникам для выполнения ими служебных функций согласно должностной инструкции. Таким образом, производственный характер разговоров по сотовому телефону мы считаем подтвержденным.

Информационные, консультационные, маркетинговые и другие услуги

Согласно подп. 14–19 и 27 п. 1 ст. 264 расходы на информационные, консультационные и маркетинговые услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. К данным услугам у налоговых органов отношение особое, поскольку они часто используются для прикрытия различных сомнительных схем, например привлечения фирм-«однодне-вок», перераспределения расходов между налогоплательщиками с целью оптимизации налога на прибыль. Поэтому налоговики стремятся доказать экономическую необоснованность расходов, ссылаясь, например, на неэффективность произведенных затрат.

Как правило, суды принимают сторону налогоплательщика, руководствуясь главой 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка (постановление ФАС Московского округа от 29.07.05 № КА-А40/7087-05). Кроме того, ст. 252 НК РФ не ставит экономическую обоснованность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.06 № А79-6184/2005). Иногда суды все же пытаются увязать экономическую обоснованность расходов с финансовыми результатами. Как правило, происходит это в случае, если документы, представленные предприятием для подтверждения обоснованности расходов, не содержат всех необходимых сведений, например в актах сдачи-приемки нет конкретной информации о проведенных консультациях и услугах (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.02.06 № А13-11980/04-15 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.06 № А19-39593/05-51).

Налоговый кодекс не устанавливает, однако, перечня документов для экономического обоснования расходов. Согласно ст. 252 НК РФ расходы могут быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством либо по обычаям делового оборота и применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими данные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Личный опыт
Андрей Косов, генеральный директор консалтинговой компании «Косов и Партнеры», председатель комитета по аналитической работе и информации Московской аудиторской палаты (МоАП)
Результат оказанных услуг, в том числе информационных и маркетинговых, не имеет материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ). Поэтому при заключении договора на оказание услуг стоит оговорить форму представления результата. Как правило, это могут быть отчет, заключение, пояснение или ответ на вопрос. Иногда по некоторым видам услуг существуют законодательно установленные требования к структуре и содержанию отчетов. Таким примером является аудиторская деятельность, регулируемая стандартами аудита.
В некоторых случаях стоимость услуг зависит от трудозатрат и оценивается, например, в часах или дневных ставках. Тогда помимо отчета от исполнителя нужно потребовать документы, расшифровывающие конечные трудозатраты.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.02.06 № А13-11980/04-15 налогоплательщикам рекомендовалось при оформлении договоров на оказание консультационных (информационных) услуг четко формулировать, какие именно услуги оказывает исполнитель, а результаты оформлять актом сдачи-приемки, в котором также необходимо отразить характер оказанных услуг.

При ненадлежащем оформлении документов налогоплательщику приходится доказывать целесообразность данных расходов и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Так, суд не принял акты в качестве подтверждающих документов, поскольку в них не было конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах. Кроме того, они носили обезличенный характер и не содержали расчета стоимости оказанных услуг (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.06 № А19-39593/05-51). В результате суд встал на сторону налогового органа, который счел произведенные расходы экономически неоправданными.

Еще один пример. Строительная компания заказала следующие виды услуг: поиск и анализ заказов на строительные работы по профилю своей деятельности, представление своих интересов перед клиентами, анализ проектов договоров, мониторинг рынка работ и услуг в сфере строительства.

Для подтверждения экономической обоснованности расходов на эти услуги на предприятии был оформлен отчет, в который вошли: конъюнктурный обзор по строительной отрасли за год, финансовое состояние предприятий по области, обзор инвестиционной деятельности по региону, прайс-листы на объекты коммерческой недвижимости, объекты недвижимости, выставленные на продажу по региону, информация о поставках материалов.

Кроме того, доказательством в пользу налогоплательщика стал тот факт, что в дальнейшем на объекте, указанном в отчете, предприятием производились работы по ремонту и реконструкции автодороги. Также были представлены доказательства его участия в конкурсе на проведение текущего ремонта указанного в отчете здания.

Суд пришел к выводу, что заказ информационных услуг экономически оправдан, полученная информация была использована для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.05 № А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1).

Другая компания, осуществляющая деятельность в сфере лесной промышленности, уменьшила доходы от реализации продукции на сумму расходов по оплате оказанных консалтинговых и маркетинговых услуг по изучению спроса и рынка сбыта алкогольной продукции. В подтверждение оказания услуг налогоплательщик представил акты сдачи-приемки работ, письменные отчеты о проделанной работе.

Но для подтверждения экономической обоснованности расходов компании нужно было еще доказать, что осуществление затрат на исследование рынка алкогольной продукции Российской Федерации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или такой возможностью), либо обусловлено особенностями лесной промышленности. Однако компания не представила ни одного из вышеназванных доказательств, кроме текстов самих отчетов. Поэтому суд встал на сторону налоговой инспекции и согласился с неправомерностью уменьшения доходов на сумму расходов по оплате консалтинговых и маркетинговых услуг (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.05 № А13-16254/2004-15).

При подготовке документов для подтверждения экономической обоснованности расходов налогоплательщику необходимо выполнять требования к оформлению первичных документов, которые перечислены в ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Так, оценивая акты о выполнении консультационных и бухгалтерских услуг на предприятии, суд пришел к выводу, что они не содержат обязательных реквизитов, поэтому не могут являться доказательством факта оказания услуг и размера понесенных расходов. Таким образом, расходы на оказание консультационных и бухгалтерских услуг не были признаны экономически оправданными (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.05 № А11-9658/2004-К2-Е-6262).

Личный опыт
Светлана Пашинская, независимый эксперт
Для подтверждения факта выполнения информационных, маркетинговых и других аналогичных услуг мы оформляем следующие документы: договор, отчет о выполненных работах, акт сдачи-приемки. Если с исполнителем договора велась переписка о дополнении или доработке отчета, то она прилагается к перечисленным документам. В пояснительной записке к бизнес-плану приводятся ссылки на отчеты (где это уместно).
Евгений Устьянцев, ведущий специалист отдела методологической поддержи и планирования Налогового управления Home Credit & Finance Bank
Консалтинговые, информационные и маркетинговые услуги в нашей компании оформляются в обычном порядке, то есть путем заключения договора об оказании услуг. Однако для целей налогообложения прибыли принятие расходов по таким договорам не ограничивается актом приема-передачи работ (услуг). Если это консалтинговые услуги, то к акту, как правило, прилагается их перечень с указанием ФИО исполнителя. Если же это проведение какого-либо семинара или тренинга, то к акту прилагается соответствующий отчет (тема, выступающие, количество присутствующих). Аналогично оформляются расходы на маркетинговые услуги.
Татьяна Григорьева, ведущий юрисконсульт ООО «ФБК» (Москва)
В подтверждение обоснованности расходов на маркетинговые услуги налогоплательщику целесообразно разработать маркетинговую политику1, а для избежания споров с налоговыми органами нужно быть готовым подтвердить необходимость осуществления таких затрат. Например, показать, что в результате были увеличены выручка и объем продаж.
Алексей Гребенюк, руководитель департамента инвестиций и проектного финансирования компании ООО «ПроджектЛайн» (Москва)
Помимо традиционных документов по оформлению информационных (консалтинговых) и маркетинговых услуг, таких как договоры, акты приема-передачи работ (услуг), мы ведем карточки проектов, где поэтапно прописывается реализация того или иного проекта, а также отражается движение денежных средств.

Еще одна проблема, которая может возникнуть при рассмотрении расходов на различного рода услуги: наличие в штате налогоплательщика сотрудников, которые в силу своей квалификации могли бы сами выполнять функцию, заказанную на стороне. Налоговые органы рассматривают этот факт в качестве доказательства экономической необоснованности расходов. Вероятно, такой подход налоговиков связан с нормой, установленной в Положении о составе затрат, утвержденном постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, которое действовало до вступления в силу главы 25 НК РФ.

Согласно этой норме на расходы относились услуги, осуществляемые сторонними структурами по управлению организацией в тех случаях, когда ее штатным расписанием или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством. Этот документ давно уже не действует, но по традиции налоговые органы продолжают применять его нормы.

Так, суд опроверг доводы налоговой инспекции о наличии в штате предприятия маркетинговой службы как свидетельство того, что расходы по договору на оказание консультационных и маркетинговых услуг экономически неоправданны (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.06 № А79-6184/2005).

Другой пример. Судом было установлено, что договор, заключенный между налого плательщиком и архивным управлением по производству научно-технической обработки документов, предусматривает экспертизу научной и практической ценности документов постоянного хранения, что должностной инструкцией архивариуса предприятия не предусмотрено. В данном случае наличие в штатном расписании архивариуса не может свидетельствовать об экономической необоснованности затрат (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.05 № Ф04-6226/2005 (15067-А27-15).

Наличие в штате общества сотрудников с должностными обязанностями, аналогичными оказанным услугам, не является законным основанием для признания спорных затрат экономически неоправданными. Такой вывод сделал суд в постановлении ФАС Уральского округа от 20.10.2005 № Ф09-4732/05-С7.

Проценты по заемным средствам

Расходы на проценты по долговым обязательствам относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), порядок их учета регулируется ст. 269 НК РФ. Несмотря на это, налоговые органы не всегда признают проценты по долговым обязательствам экономически обоснованными. Обычно это происходит в том случае, когда полученные средства используются для «непроизводственных» целей (например, выдачи беспроцентных займов) или имеются признаки фиктивности сделок.

Так, в результате анализа банковских документов суд пришел к выводу, что на счете предприятия было достаточно средств для расчетов с контрагентами и без учета кредитов. При этом большая часть кредитов была использована предприятием для возврата авансов контрагенту, хотя долга перед ним не было либо он был незначительным. Частично предприятие использовало кредитные средства для предоставления беспроцентных займов, а также на покупку векселей банка, выдавшего кредит. В итоге суд встал на сторону налоговой инспекции и признал необоснованным включение процентов по банковскому кредиту в состав расходов по налогу на прибыль (постановление ФАС Московского округа от 10.08.05 № КА-А40/7347-05).

Однако в другом случае суд поддержал налогоплательщика. Предприятие получало кредиты от банков на приобретение основных и пополнение оборотных средств общества. В ходе проверки налоговый орган счел расходы на уплату процентов по кредитам необоснованными, так как полученные суммы направлялись на выдачу беспроцентных займов.

Суд установил, что в течение проверяемого периода предприятие располагало выручкой от реализации товаров (работ, услуг), то есть суммой собственных средств, достаточной для предоставления беспроцентных займов третьим лицам без привлечения банковских кредитов. Налоговый орган не представил доказательств, что источником выдачи указанных займов послужили средства полученных предприятием кредитов.

Кредитные договоры с банками подтвердили назначение выданных кредитов, а представленные предприятием контракты, заключенные с иностранными поставщиками оборудования, стали доказательством использования полученных кредитов по целевому назначению (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.05 № А56-31286/04).

Обеспечение нормальных условий труда

В подпункте 7 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда, а также мер по технике безопасности, предусмотренных российским законодательством.

Тем не менее до сих пор возникает вопрос: может ли налогоплательщик исходя из этой нормы относить к расходам затраты, связанные с организацией мест для питания работников (приобретение микроволновых печей, электрических чайников, столовых приборов и т.д.).

Основанием для таких расходов может служить установленная в договорном порядке обязанность предприятия обеспечить работников необходимыми условиями для питания. Так, предприятие закрепило в трудовом договоре свое обязательство предоставить работникам «все необходимые условия для дополнительного приема пищи (второй завтрак)…» В результате суд сделал вывод, что микроволновая печь предназначена для организации нормальных условий труда, поэтому затраты на нее обоснованно учтены в числе прочих расходов предприятия (постановление ФАС Центрального округа от 31.08.05 № А09-18881/04-12).

В другом случае расходы на амортизацию микроволновой печи, электрочайников и других подобных объектов также были признаны расходами для целей налогообложения прибыли. Суд указал, что эти объекты предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика с целью обеспечения и организации рабочего дня филиала, расположенного в Москве, который осуществляет внешнеэкономическую деятельность. Необходимость указанных расходов обусловлена возложенными на филиал функциями, которые направлены на достижение конечной цели деятельности налогоплательщика – получение дохода (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.05 № Ф04-9129/2005 (18155-А27-37), Ф04-9129/2005 (18056-А27-37).

Обоснование размера затрат

Расходы могут быть признаны экономически обоснованными, если их сумма не превышает разумных пределов. Рассмотрим, как трактует этот вопрос судебная практика.

В одном из судебных решений суд прямо указал, что критерием для определения экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.04 № А21-779/04-С1).

Согласно этой статье для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В некоторых случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ) налоговый орган может проверить правильность применения цен. В частности, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Так, суд признал часть расходов на изготовление рекламного фильма сверх рыночной стоимости, установленной экспертами, экономически необоснованными. Налогоплательщик понес расходы на изготовление рекламного фильма в сумме 36 млн руб. Суду было представлено экспертное заключение о том, что реальная стоимость работ по созданию данного фильма – 525 тыс. руб. Затраты сверх 525 тыс. руб. были признаны экономически необоснованными (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.06 № А82-9752/2004-27).

Другой пример. Налогоплательщик заключил договор на консультационные услуги с предпринимателем по внедрению системы менеджмента качества ISO 9001:2001. Стоимость договора составила 5 млн руб., причем эта сумма была несоизмерима с доходами предпринимателя (например, сумма оплаты труда за год была равна 461 тыс. руб.). Кроме того, предприниматель применял упрощенную систему налогообложения, то есть должен был уплачивать налог на доходы по ставке 6%, в то время как налого плательщик уплачивал налог на прибыль по ставке 24%. Учитывая это, суд пришел к выводу о наличии в действиях налогоплательщика и предпринимателя схемы занижения налогового бремени. В итоге расходы налогоплательщика по заключенному договору были признаны судом необоснованными (постановление ФАС Московского округа от 19.05.05 № КА-А40/3867-05).

В то же время суды указывают, что налоговый орган не вправе контролировать цены на приобретение товаров (работ, услуг). Такое право у налогового органа есть только для контроля цен при реализации товаров (работ, услуг). Так, в одном из решений суда сказано, что подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ не регулирует вопросы, связанные с проверкой налоговыми органами соответствия рыночных цен, установленных поставщиками товаров (работ, услуг), и цен, примененных при реализации товаров покупателям-налогоплательщикам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.04 № А56-4904/04). И все же налогоплательщикам не стоит рассчитывать на поддержку судов. В любом случае предприятия должны подтвердить экономическую обоснованность затрат и правильно оформить соответствующие документы. При этом важно помнить, что обоснованность расходов заключается не только в их связи с деятельностью предприятия, но и в разумности сумм расходов. Судебная практика в целом подтверждает такой подход.

Мнение эксперта

Юлия Лыкова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Подтверждая экономическую обоснованность расходов при налогообложении при-были2, налогоплательщику стоит учитывать позицию Пленума ВАС РФ, которую он изложил в своем постановлении от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53)3.

В указанном документе ВАС РФ ввел новое понятие налоговой выгоды, под которым следует понимать снижение налоговой обязанности, в частности, как следствие уменьшения налоговой базы (п. 1 постановления № 53).

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 № 1 «Об арбитражных судах в Российской Федерации» Пленум ВАС РФ по вопросам своего ведения принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации. Арбитражный суд, мотивируя свое решение, может сослаться на постановления Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики (подп. 3 п. 4 ст. 170 АПК РФ).

Таким образом, есть все основания полагать, что расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе упомянутые в данной статье, налоговики будут рассматривать с учетом положений постановления № 53.

Список «конфликтных» расходов можно дополнить.

Рассмотрим расходы, связанные с получением кредитов в банке. Порядок определения предельного размера процентов по долговым обязательствам, в том числе в форме кредита, учитываемых для целей налога на прибыль, установлен в ст. 269 НК РФ. При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Поэтому коммерческие банки, определяя тарифную политику в отношении своих клиентов, стали устанавливать процентную ставку по кредиту в размере, который соответствует критериям ст. 269 НК РФ. При этом банки ввели различные виды комиссий (например, за обслуживание кредитной линии, открытие и ведение ссудного счета). Таким образом, заемщик, определяя предельный размер учитываемых процентов, «вписывается» в рамки п. 1 ст. 269 НК РФ, а банк ничего не теряет на «сниженной» таким образом сумме процентов по кредиту.

В связи с этим признание таких расходов, как открытие и обслуживание кредитной линии, ведение ссудного счета, может быть проблематичным для налогоплательщиков-заемщиков. Основанием для этого могут послужить следующие обстоятельства.

Согласно позиции Минфина России, выраженной в письме от 30.05.06 № 03-03-04/1/486, в составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии. Указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия приравнивается к процентам и включается в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) в порядке, установленном п. 1 ст. 269 НК РФ.

Напомним, что данное письмо Минфина России, адресованное конкретному налогоплательщику, не относится к нормативному акту. Кроме того, в письме говорится о кредитной линии, а плата за обслуживание обычного кредита не упоминается.

Хотелось бы отметить, что ссудный счет -это внутренний учетный счет банка, операции по которому проводятся без распоряжения клиента-заемщика. Следовательно, владельцем и распорядителем ссудного счета является сам банк-кредитор (вывод сделан на основании Положения Банка России от 05.12.02 № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»). Таким образом, банк, по сути, берет комиссию с клиента за ведение счета, владельцем которого последний не является. Поэтому включение комиссии за ведение ссудного счета банка в расходы организации-клиента, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, налоговыми органами может быть признано неоправданным.

Другой вид «конфликтных» расходов связан с оплатой дистрибьютором ряда услуг, оказываемых сетевыми магазинами. Как правило, это плата за заключение договора поставки в торговую сеть, за поставку во вновь открывшиеся магазины, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине.

В своем письме от 03.10.06 № 03-03-04/1/677 Минфин России указал, что затраты в виде платы покупателю за факт заключения с поставщиком-продавцом договора поставки не могут считаться экономически обоснованными, так как они не связаны с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику-продавцу имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги. Другие затраты связаны с оказанием покупателем услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. По мнению Минфина России, такие услуги не могут рассматриваться как услуги, оказываемые покупателем поставщику-продавцу Поэтому плата за них также не может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

1 Подробнее об этом см. статью «Маркетинговая политика как инструмент налогового планирования» («Финансовый директор», 2006, № 11, с. 56). - Примеч. редакции.
2 Вопросы применения ст. 252 НК РФ к «проблемным» затратам с учетом сложившейся судебной практики рассмотрены в статье «Налоговые риски использования управляющей компании» («Финансовый директор» 2006, № 7-8, с. 72). - Примеч. редакции.
3 Подробнее об этом см. статью «Как обосновать налоговую выгоду» на с. 64.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль