Обзор арбитражной практики по налоговым спорамВычет НДС возможен и без реализации товаров

1468
Выводы суда


Выводы суда

Налоговая инспекция отказала предприятию в применении налогового вычета в связи с отсутствием у него объекта налогообложения (выполнения работ). По мнению налоговиков, объект налогообложения возникает только после подписания акта приема-передачи участниками контракта и выставления предприятием счетов-фактур заказчику. Если операций, признаваемых объектом налогообложения, не было и НДС не исчислялся, то и права на налоговые вычеты нет.

 

Не согласившись с решением инспекции, компания обратилась в суд. ВАС РФ поддержал налогоплательщика, указав следующее1. Условия предъявления НДС к вычету определены п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога2.

Поскольку компания выполнила названные условия, то имела право принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, ту часть, которая была уплачена поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов.

Комментарии и рекомендации

Сергей Носов, адвокат, управляющий партнер АБ «НСН Альянс» в сотрудничестве с компанией «Эрнст энд Янг»
Игорь Серкин, старший юрист АБ «НСН Альянс» в сотрудничестве с компанией «Эрнст энд Янг»
В рассматриваемом постановлении ВАС РФ сделал несколько важных выводов для налогоплательщика:

  • право применения налогового вычета по НДС не зависит от реализации товаров (работ, услуг) в налоговом периоде из-за отсутствия такого требования в налоговом законодательстве. Этот вывод очень важен для налогоплательщиков, участвующих в длительных (более одного налогового периода) проектах, не предусматривающих реализации товаров (работ, услуг) в ходе первых этапов, однако предполагающих существенные расходы, в составе которых уплачивался НДС поставщикам;
  • объектом обложения НДС служит не сама реализация товаров (работ, услуг), а «операции по реализации», представляющие собой протяженную во времени деятельность налогоплательщика, направленную на реализацию товаров (работ, услуг). При этом ВАС РФ указал на отсутствие тождественности юридических понятий «реализация» и «объект обложения» НДС ввиду их различных законодательных определений, предусмотренных статьями 38 и 39 НК РФ. По смыслу комментируемого постановления реализация является лишь юридически значимым событием, в определенный момент обусловливающим обязанность исчисления налоговой базы. Этим постановлением ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщиков, ведущих протяженную во времени деятельность без поэтапной сдачи-приемки ее результатов. Такие налогоплательщики могут предъявлять свой «входящий» НДС к вычету независимо от того, когда будут окончательно выполнены работы или оказаны услуги;
  • законодательством не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для которых они приобретены. Это означает, что при осуществлении налогоплательщиком расходов по основному виду деятельности и реализации товаров (работ, услуг) по смежным видам деятельности у него формируется единая налоговая база.

Как адвокаты налогоплательщика, представлявшие его интересы в рассматриваемом деле, мы хотели бы обратить внимание на то, что в течение судебных заседаний всех инстанций налоговый орган помимо отсутствия реализации указывал на недопустимость предъявления к вычету НДС по расходам, понесенным в налоговых периодах, предшествовавших тому, когда НДС по ним был предъявлен к вычету. Тот факт, что ВАС РФ не согласился с этим доводом в тексте постановления, на наш взгляд, свидетельствует о поддержке позиции налогоплательщика, заключающейся в том, что НДС может быть предъявлен к вычету в любой момент в течение трех лет с момента осуществления расходов в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ.

 

Дополнительно отметим, что отсутствие реализации на протяжении всего финансового года при наличии затрат означает убыточность налогоплательщика в конкретном налоговом периоде. Налоговые органы в ряде случаев используют факт убыточности налогоплательщика, чтобы утверждать, что он недобросовестен и не вправе применять налоговые вычеты по НДС. Поскольку ВАС РФ указал на отсутствие взаимосвязи между наличием реализации и правом на налоговый вычет, то это может иметь существенное значение для опровержения доводов о недобросовестности налогоплательщика.

Павел Гагарин, Председатель Cовета директоров ГК «Градиент Альфа» (Москва)

Долгое время налоговые органы отказывали в применении налоговых вычетов по НДС из-за отсутствия реализации товаров в периоде их предъявления. Судебная практика по данному вопросу была противоречивой. Одни суды считали, что у налогоплательщика отсутствовал объект обложения НДС, поэтому при выполнении работ длительного характера суммы налога, уплаченные поставщикам товаров, подлежат возмещению только в том отчетном периоде, когда происходит реализация этих товаров (работ, услуг) (постановление ФАС Поволжского округа от 06.09.05 № А06-2102у-4/04). Другие суды считали, что реализация товаров (работ, услуг) в конкретном периоде не является обязательным условием для применения вычета (постановления ФАС Московского округа от 22.02.05 № КА-А40/501-05 и ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.06 № Ф04-2132/2006(21827-А70-37).

Своим постановлением ВАС РФ поставил точку в давнем споре, указав, что реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов. Такой вывод очень важен для налогоплательщиков с длительным производственным циклом, не предусматривающим реализации товаров в каждом налоговом периоде, но требующим на всем его протяжении существенных расходов. Для вычета НДС достаточно, чтобы деятельность компании была направлена на реализацию товаров, а ее отсутствие в каком-либо налоговом периоде совсем не означает, что объекта налогообложения не возникло.

Владимир Альтергот, директор по правовым вопросам ОАО «Отечественные лекарства» (Москва)

Рассматриваемый спор вызван тем, что Налоговый кодекс в отношении объекта обложения НДС оперирует сразу двумя понятиями: «реализация» и «операции по реализации». Причем, если в ст. 146 НК РФ под объектом понимается реализация товаров (работ, услуг), то в ст. 38 НК РФ и ряде статей главы 21 (в том числе подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ) речь идет уже об операциях по реализации. И если понятие «реализация» практически полностью раскрывается в налоговом законодательстве (статьи 39 и 146 НК РФ), то что понимать под словосочетанием «операции по реализации» непонятно ни налогоплательщикам, ни налоговым органам, и большинство считало эти термины синонимами. На этом основывалась позиция налоговиков, судов первой и кассационной инстанций, сделавших вывод об отсутствии налогооблагаемой деятельности: поскольку не было результата работ и реализации этого результата, значит, невозможен в соответствующем периоде и вычет «входного» НДС.

ВАС РФ поставил точку в этом вопросе, разъяснив, что «реализация» и «операции по реализации» идентичными понятиями не являются и для возникновения у налогоплательщика права на вычет он лишь должен подтвердить осуществление им деятельности, направленной на непосредственную передачу товаров или результатов выполненных работ.

Вне всякого сомнения данное постановление должно сыграть позитивную роль для налогоплательщиков, поскольку в подобных ситуациях право на вычет у них возникает, а вот обязанность по уплате налога (по мнению ВАС РФ) – нет.

Тем не менее формально выводы ВАС РФ отнюдь не являются бесспорными, поскольку согласно ст. 38 НК РФ объект налогообложения должен иметь стоимостные или физические характеристики и быть связанным с возникновением обязанности по уплате налога. Как в данном случае можно достоверно оценить подготовку к реализации? Каким образом операции по реализации, будучи объектом налогообложения, не влекут за собой обязанности уплатить налог (ведь такие последствия, по мнению ВАС РФ, возникают только при состоявшейся реализации)? Ответов на эти вопросы постановление не содержит, поэтому не исключены дальнейшие попытки налоговых органов отстаивать свою позицию.

Уплаченный в бюджет НДС при отсутствии такой обязанности у поставщика вернуть не удастся

Выводы суда

Компания представила в инспекцию налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0% и документы в обоснование возмещения из бюджета налога по экспортным операциям. Налоговый орган отказал в возмещении указанной суммы, поскольку налогоплательщик неправомерно включил в состав налоговых вычетов налог по ставке 18%, исчисленный со стоимости услуг перевозчика, в то время как эти услуги подлежат обложению НДС по ставке 0% (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Соответственно, перевозчик не вправе был включать в цену своих услуг НДС по ставке 18%, а экспортер – заявлять налог по такой ставке к вычету.

Рассматривая спорную ситуацию, ВАС РФ поддержал доводы налоговой инспекции и разъяснил следующее3. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ операции по реализации услуг по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, облагаются НДС по ставке 0%. Поэтому при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара перевозчик выставляет экспортеру счет-фактуру с указанием надлежащей ставки НДС – 0% (статьи 168 и 169 НК РФ). Налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога, и уплата предприятием перевозчику НДС по ставке 18% не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению НДС по ставке 18% только в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил указанные в пп. 1–5 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта товара. Названное положение Кодекса исключает заявление к вычету НДС, уплаченного предприятием в нарушение положений главы 21 НК РФ.

 

Комментарии и рекомендации

Владимир Альтергот, директор по правовым вопросам ОАО «Отечественные лекарства» (Москва)

Рассматриваемое постановление подтверждает уже имеющуюся практику, согласно которой не могут быть предъявлены к возмещению из бюджета суммы НДС, уплаченные по операциям, облагаемым по ставке 0% (см. постановление Президиума ВАС РФ от 20.12.05 № 9263/05).

Мне такой вывод кажется не совсем логичным, ведь п. 5 ст. 173 НК РФ прямо указывает на обязанность продавца, по сути, незаконно выставившего к уплате покупателю сумму НДС, уплатить ее в бюджет, что согласно ст. 171 НК РФ с учетом баланса публичных и частных интересов дает покупателю право на получение соответствующего вычета. Можно было бы предположить, что Президиум ВАС РФ при принятии решения исходил из того, что режим налогообложения продавца может быть покупателю просто неизвестен, в силу чего покупатель не имеет возможности проверить обоснованность предъявления ему стоимости товара с НДС, перечень же случаев обложения НДС по ставке 0% содержится в налоговом законодательстве.

Тем не менее формально позиция суда верна, и аргументы в ее защиту достаточно веские.

В пункте 5 ст. 173 НК РФ речь идет об обязанности продавца уплатить полученный им НДС в бюджет исключительно в случаях, когда налогообложение не производится вообще. В рассматриваемой же ситуации обложение НДС (пусть и по ставке 0%) производится, значит, обязанность у продавца по уплате полученных сумм в бюджет не возникает. А поскольку НДС – косвенный налог и обязанность покупателя по уплате НДС продавцу неразрывно связана с обязанностью продавца рассчитаться с государством, то при отсутствии второй обязанности не может быть и первой.

Можно порекомендовать покупателю потребовать от продавца возвратить ему незаконно предъявленный в составе стоимости товаров (работ, услуг) НДС. Продавец же, уплативший такой НДС в бюджет, может вернуть его в порядке, указанном в ст. 78 НК РФ. При этом следует помнить, что возврат излишне уплаченного косвенного налога из бюджета не может быть произведен без доказательств возврата такого налога покупателю (определение Конституционного Суда РФ от 02.10.03 № 317-О).

Авансом считается только тот платеж, который поступил продавцу до передачи товара

Выводы суда

Налоговая инспекция доначислила предприятию НДС, не уплаченный им с суммы, поступившей до даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, расценив эту сумму как авансовый платеж. Кроме того, на неуплаченную сумму налога инспекция начислила пени и взыскала штраф на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Налогоплательщик, не согласившись с доводами инспекции, обратился в суд, указав, что упомянутый платеж к авансовым не относится, так как авансом может считаться только та сумма, которая поступила продавцу до передачи товара.

ВАС РФ разъяснил следующее4. В силу подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Согласно п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется путем отгрузки (передачи) покупателю, являющемуся стороной договора поставки. При этом ни Налоговым кодексом РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах не установлено, что в целях налогообложения моментом передачи товара является день оформления грузовой таможенной декларации.

Комментарии и рекомендации

Владимир Альтергот, директор по правовым вопросам ОАО «Отечественные лекарства» (Москва)

Уже несколько лет продолжаются споры об отнесении тех или иных платежей за товары (работы, услуги) к авансовым, в основном благодаря тому, что в налоговом законодательстве понятие «авансовый платеж» отсутствует. Позиция налоговых органов и судов по этому вопросу менялась неоднократно. Сначала к авансовым относились в том числе платежи, полученные в том же налоговом периоде, когда была осуществлена поставка (письмо МНС России от 24.09.03 № ОС-6-03/994, постановление ВАС РФ от 19.08.03 № 12359/02; постановление ФАС Центрального округа от 11.11.03 № А41-2213-03/83/24). Впоследствии под моментом, до которого поступившие денежные средства признавались авансом, стали понимать дату выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, указанную в штампе «Выпуск разрешен» на ГТД (письма ФНС России от 18.05.05 № 03-2-03/829/1 и от 19.10.05 № ММ-6-03/886@, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.04 № Ф04-7846/2004(5978-А03-34).

Настоящим постановлением Президиум ВАС РФ конкретизировал и развил свою позицию, согласно которой под авансовыми понимаются платежи, полученные налогоплательщиком до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям (постановление от 27.02.06 № 10927/05, определение КС РФ от 25.01.05 № 32).

Однако, скорее всего, во исполнение ведомственных указаний налоговые органы будут продолжать ссылаться на вышеуказанные письма ФНС, и налогоплательщикам придется отстаивать свою позицию в суде до внесения в них соответствующих изменений или их отмены.

Наталья Скорбенко, старший юрист консалтинговой группы «Тензор» (Москва)

Разрешая спор, возникший между налоговым органом и налогоплательщиком относительно квалификации поступившего платежа как авансового, ВАС РФ применил нормы не столько налогового, сколько гражданского права. Таким образом, суд пошел от обратного, указав, что актами законодательства о налогах и сборах не установлено, что в целях налогообложения моментом передачи товара является день оформления грузовой таможенной декларации. Поэтому суд обоснованно применил ст. 509 ГК РФ, позволяющую сделать заключение о том, что при экспорте товаров авансовый платеж будет считаться таковым, если он поступил до передачи товаров покупателю.

1 Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.06 № 14996/05. – Примеч. редакции.
2 С 1 января 2006 года вступили в силу изменения Налогового кодекса РФ, по которым фактическая уплата сумм налога не является обязательным условием для предъявления НДС к вычету. Подробнее об этом см. статью «Основные изменения в налоговом законодательстве» («Финансовый директор», 2006, № 1, с. 40). – Примеч. редакции.
3 Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.06 № 14555/05. – Примеч. редакции.
4 Постановление Президиума ВАС РФ от 30.05.06 № 15906/05. – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль