Обзор арбитражной практики по налоговым спорам

1276

Платеж не будет авансом, если он поступил в том же налоговом периоде, когда реализован товар

Выводы суда

Налоговая инспекция доначислила предприятию недоимку по НДС, поскольку в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ оно не включило в налоговую базу авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товара на экспорт. К авансам поступившие денежные средства были отнесены потому, что компания вопреки положению п. 9 ст. 167 НК РФ не подтвердила фактическую реализацию товара полным пакетом документов в отчетном налоговом периоде, установленным ст. 165 НК РФ.

Инспекция направила предприятию требование об уплате недоимки по НДС.

Компания обратилась в суд с заявлением о признании недействительным требования налоговиков, так как включенные ими в налоговую базу денежные средства авансом не являются, поскольку оплата и поставка товара произошли в один и тот же налоговый период. Следовательно, применение налоговой ставки 0% по НДС по экспортным операциям соответствует налоговому законодательству.

Суд поддержал налогоплательщика, разъяснив следующее1. В силу подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со статьями 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. В связи с этим не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в тот же налоговый период, в котором произошла фактическая реализация товара на экспорт.

Кроме того, из содержания статей 39 и 167 НК РФ не следует, что авансовый характер поступившего платежа определяется на момент сбора полного пакета документов. Платеж, полученный экспортером в одном налоговом периоде с отгрузкой товара, не может рассматриваться в качестве суммы оплаты по предстоящим поставкам, уже осуществленным налогоплательщиком в этом периоде.

Комментарии и рекомендации
Сергей Савсерис, ведущий юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» (Москва)
Если признать выводы налогового органа правильными, то налогоплательщик, перед тем как представить полный пакет документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, в числе которых платежные документы, подтверждающие зачисление экспортной выручки на банковский счет экспортера, в любом случае вынужден будет заплатить НДС с поступивших от иностранного покупателя сумм.
Необходимо отметить, что в рассматриваемом деле налоговики фактически применили п. 37.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447), несоответствие которого законодательству РФ было подтверждено приказом МНС России от 19.09.03 № БГ-3-03/499 «О внесении изменений в приказ МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447». Иными словами, специалисты из МНС России фактически признали ошибочность подхода, при котором налогоплательщику-экспортеру вменяется в обязанность уплатить НДС с сумм, поступивших от иностранного покупателя после реализации товаров на экспорт.
Таким образом, ВАС РФ сделал абсолютно правомерный вывод о том, что денежные суммы, поступившие по экспортируемому товару в периоде его отгрузки, не признаются авансовыми и не облагаются НДС.
Николай Фрейтак, менеджер компании AGA Management (Москва)

На первый взгляд, постановление ВАС РФ является положительным для налогоплательщиков. Однако, чтобы оценить его объективно, необходимо напомнить предысторию вопроса. В принятом ранее постановлении № 12359/02 ВАС РФ указал следующее: «Исходя из положений статей 153–158 НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения р абот, оказания услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг)».
В дальнейшем аналогичные выводы надзорная инстанция изложила в ряде других решений, сформировав тем самым устойчивую базу для взыскания налоговыми органами НДС с авансов в ситуации, когда отгрузка на экспорт происходит в том же месяце, что и уплата авансов. При этом последующее возмещение налога производится только после представления экспортером комплекта документов и проведения камеральной проверки, сроки которой, как известно, постоянно затягиваются.
Безусловно, все свои предыдущие постановления ВАС РФ сформулировал без глубокого понимания специфики взимания и возмещения НДС при реализации товаров на экспорт. В частности, суд не учел, что экспорт пользуется льготным режимом налогообложения. При этом в целях контроля за обоснованностью применения налоговой ставки 0% государство до 1 января 2006 года не только обязывало налогоплательщиков представлять комплект документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, но и предписывало уплачивать НДС с сумм авансов. Данная норма являлась частью разрешительной системы применения ставки в 0% и устраняла возможность получения денежных средств без уплаты в бюджет налога в ситуации, когда самого экспорта еще нет.
Однако если предоплата и факт экспорта имеют место в одном и том же налоговом периоде, то уплата НДС в бюджет является избыточной мерой, фактически нарушающей право экспортера на льготу. Соответственно вновь принятое постановление ВАС РФ направлено по своей сути на исправление прежних неточных выводов. При этом с 1 января 2006 года необходимость уплаты НДС с авансов в счет экспортных поставок отменена в законодательном порядке.
Таким образом, в настоящий момент это постановление интересно только для тех компаний-экспортеров, которые рисковали и не уплачивали НДС с авансов, осуществлявшихся в том же месяце, что и отгрузка продукции.
Владимир Альтергот, директор по правовым вопросам ОАО «Отечественные лекарства» (Москва)
Возникновение спора связано с отсутствием в НК РФ термина «авансовые платежи». Ранее с точки зрения налоговых органов авансовыми являлись любые платежи, поступившие налогоплательщику до даты реализации товара. Поскольку в отношении экспорта дата отгрузки и дата реализации по времени не совпадают, налогоплательщик обязан был, по их мнению, включить авансовые платежи в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, когда они были фактически получены, независимо от того, были ли полностью исполнены обязательства продавца и покупателя (письмо МНС РФ от 24.09.03 № ОС-6-03/994). В указанном письме налоговики пришли к выводу, что данный порядок распространяется также на случаи поставки товара в том же налоговом периоде, когда был получен аванс. Позицию налоговых органов поддерживали и суды (см. постановления ВАС РФ от 19.08.03 № 12359/02 и ФАС Центрального округа от 11.11.03 № А41-2213-03/83/24). Однако необходимо отметить, что имела место и практика в пользу налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.03 № А19-832/03-24-Ф02-1739/03-С1).
Позиция налогоплательщиков заключалась в том, что моментом, который имеет решающее значение для отнесения платежа к авансовому, служит не дата реализации товара, а дата его фактической отгрузки. С указанной точкой зрения согласился и КС РФ (определения КС РФ от 30.09.04 № 318-О и от 25.01.05 № 32-О).
В настоящее время в отношении продаж на экспорт датой отгрузки как судами, так и налоговыми органами для целей включения поступивших платежей в налоговую базу считается дата выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, указанная в штампе «Выпуск разрешен», проставленном на ГТД (письма ФНС России от 18.05.05 № 03-2-03/829/16 и от 19.10.05 № ММ-6-03/886).
Таким образом, позиция налогового органа, как и позиции судов апелляционной и кассационной инстанций, относящих к авансам платежи, полученные до представления пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, сейчас является скорее нетипичной и противоречащей общепринятой (в том числе на уровне Федеральной налоговой службы) практике.

Расходы на покупку земли доходы не уменьшают

Выводы суда

Компания уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль на сумму затрат по приобретению земельных участков, на которых расположена ее недвижимость. Налоговая инспекция указала на незаконность включения в расходы этой суммы и доначислила предприятию налог на прибыль. Компания, не согласившись с решением налоговиков, обратилась в суд.

ВАС РФ занял позицию налоговых органов, указав следующее2. Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны быть обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Однако соответствие затрат компании на покупку земли только этим критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ. Расходы подразделяются на две категории: связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252 НК РФ). Соответственно расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на материальные, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие (п. 2 ст. 253 НК РФ). Именно эти расходы формируют себестоимость продукции.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации. Это означает, что земельные участки можно использовать без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает компанию возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую продукцию, а значит, и затраты на ее покупку нельзя относить ни к материальным, ни к прочим расходам.

Комментарии и рекомендации
Николай Фрейтак, менеджер компании AGA Management (Москва)
Я считаю, что выводы ВАС РФ не соответствуют содержанию главы 25 НК РФ. В Кодексе ничего не говорится о том, что расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, формируют себестоимость продукции. Такой термин, как «себестоимость», в Кодексе вообще отсутствует. Следовательно, ВАС РФ для обоснования своих выводов использует понятие, лишенное какого-либо реального юридического содержания.
Ошибочен и вывод суда о том, что НК РФ содержит условие о признании затрат на основные средства только по мере начисления амортизации. Таких правил в законе нет. А рассуждения суда о том, что эксплуатация земельного участка производится без уменьшения его стоимости и потребительских свойств, вообще не привязаны ни к одной из существующих норм НК РФ.
Хотелось бы отметить, что вместе с неверным цитированием действующих норм НК РФ ВАС РФ допускает и их некорректное толкование. В частности, амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом земля не подлежит амортизации, что автоматически исключает ее из состава амортизируемого имущества. Соответственно утверждение ВАС РФ о том, что затраты на земельные участки могли бы быть признаны только при условии наличия права на их амортизацию, изначально не соответствует закону.
Более того, право налогоплательщика на признание расходов ограничено только нормами главы 25 НК РФ, которые не содержат запрета на уменьшение доходов на сумму расходов, связанных с приобретением земли. Следовательно, позиция ВАС РФ подрывает основу налогового учета, причем при помощи фразы о том, что соответствие затрат установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Очевидно, что дальнейшее развитие данной идеи может привести к серьезным спорам и по другим вопросам, в которых будет выявлена хотя бы малейшая возможность соотнести право на признание расходов с тем или иным положением НК РФ.
В свете принятого ВАС РФ решения остается только надеяться, что Государственная Дума, планирующая рассмотреть вопрос о порядке признания расходов на приобретение земельных участков, распространит действие поправок в НК РФ на прошлые периоды. Идеально было бы начать отсчет действия нового порядка налогового учета затрат на землю с 1 января 2002 года, когда была введена в действие глава 25 НК РФ.

1 Постановление ВАС РФ от 27.02.06 № 10927/05. – Примеч. редакции.
2 Постановление ВАС РФ от 27.02.06 № 10847/05. – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль