Практика перехода российских компаний с US GAAP на МСФО

557
Гаврилюк Татьяна
менеджер департамента внешней отчетности ОАО «ТНК-ВР Менеджмент»
Рассмотрим опыт перехода с ГААП на МСФО российских компаний. А также поговорим об основных отличиях между МСФО и US GAAP, которые надо учесть при переходе.

Многие российские публичные компании уже давно публикуют отчетность по международно признанным правилам – МСФО или US GAAP. Делая свой выбор в пользу тех или иных стандартов, компании принимали во внимание два основных фактора: насколько полно в стандартах проработана тема отраслевого учета (в зависимости от отрасли, в которой работает компания) и по каким стандартам отчитываются инвесторы и конкуренты (для простоты сравнения основных показателей отчетности). При этом US GAAP в основном выбирали компании нефтегазовой, медиа- и телекоммуникационной отраслей. Причина такого выбора проста: в US GAAP существует подробное руководство по учету в этих отраслях.

Однако за последние годы крупнейшие нефтяные компании России одна за другой стали переходить с US GAAP на МСФО. Переход на МСФО можно объяснить несколькими факторами.

Во-первых, это требования Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 208ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». В частности, согласно пункту 2 статьи 8 данного закона, организации, которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО международно признанным правилам (к таким правилам относятся US GAAP), обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации.

Во-вторых, переход на МСФО с ГААП некоторых нефтяных компаний побудил и остальных на данный шаг. Ведь выпуская отчетность по тем же стандартам, что и конкуренты, будет легче работать с аналитиками, инвесторами, кредитными организациями и прочими пользователями, поскольку сравнения будет сделать гораздо проще.

В-третьих, переход на МСФО может быть требованием акционеров. В данной статье мы поделимся своим практическим опытом по переходу на МСФО с US GAAP и рассмотрим основные различия между двумя учетными системами на примере российских нефтегазовых компаний, которые уже перешли на МСФО.

МСФО и ГААП: Учет основных средств

В учете основных средств можно выделить три основные области отличий МСФО и US GAAP:

  • компонентный учет;
  • переоценка основных средств;
  • учет по цене замещения.

Компонентный учет. По US GAAP нефтегазовые активы учитываются в комплексе в разрезе месторождений с начислением амортизации пропорционально добыче (ACS 360 «Основные средства»). В пункте 43 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» указано, что «каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно» (Практика перехода российских компаний с US GAAP на МСФОскачать стандарт МСФО (IAS) 16). При этом в случаях, когда применим компонентный учет, его использование является обязательным.

Обратите внимание!

Данное требование не означает, что компании необходимо разделять свои активы на множество компонентов, в случаях если они несущественны для отчетности.

По поводу амортизации объектов компании, ведущей компонентный учет, в пункте 46 МСФО (IAS) 16  указано: «Если предприятие начисляет амортизацию по определенным компонентам объекта основных средств по отдельности, то отдельно амортизируется и остальная часть этого объекта. Остальная часть объекта состоит из таких компонентов, которые по отдельности не являются значительными. Если планы по использованию указанных компонентов меняются, для начисления амортизации остальной части объекта могут потребоваться методы аппроксимации, обеспечивающие надежное отражение структуры потребления и/или срок полезного использования ее компонентов».

В соответствии с этими требованиями нефтяным компаниям при переходе на МСФО необходимо провести анализ значительных компонентов и пересчитать амортизацию ретроспективно по тем компонентам, срок службы которых меньше срока службы месторождения.

Многие основные средства нефтегазовой отрасли представляют собой сложные высокотехнологичные сооружения, содержащие в себе базовые элементы, рассчитанные на длительный период эксплуатации, и входящие в их состав компоненты с меньшим сроком службы. Примерами таких компонентов являются компрессоры трубопровода, электродвигатели на буровых платформах, турбины на электроэнергетических установках. Так, срок службы буровых платформ, как указано в отчетности ОАО «НК “Роснефть”», составляет 20 лет. В то же время срок службы электродвигателей для буровых установок составляет 5–7 лет. Срок службы трубопроводов составляет 25–33 года, как это указано в финансовой отчетности ОАО «Газпром», в то же время срок службы компрессоров значительно ниже – 4–15 лет.

Рекомендация

Для определения компонентов можно воспользоваться графиками плановых ремонтов оборудования и технического обслуживания, графиками замены деталей.

В ОАО «ТНК-ВР» был проведен анализ наличия значительных компонентов, срок службы которых существенно меньше срока службы месторождения. При этом доля таких компонентов была определена как незначительная. Соответственно эффект от пересчета амортизации был признан нематериальным. Однако с переходом на международные стандарты финансовой отчетности был введен в действие постоянный мониторинг появления существенных компонентов.

Переоценка основных средств. В соответствии с US GAAP основные средства должны оцениваться по их первоначальной стоимости за вычетом суммы начисленной амортизации и убытков от обесценения. Переоценка основных средств не допускается.

В МСФО предусмотрено две модели оценки основных средств – по фактическим затратам (аналогично US GAAP) либо по переоцененной стоимости. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике и применять ко всему классу основных средств. При этом вовсе не обязательно, чтобы все классы основных средств учитывались в соответствии с одной и той же моделью оценки (п. 29 МСФО (IAS) 16).

Если предприятие выбирает модель учета по переоцененной стоимости, то переоценки должны проводиться достаточно регулярно.

ОАО «ТНК-ВР» при переходе на МСФО с US GAAP выбрало модель оценки основных средств по первоначальной стоимости, в то время как компания ОАО «НК “Роснефть”» указала в своей отчетности по МСФО, что «провела оценку справедливой стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2009 года», то есть на дату перехода на МСФО. Также ОАО «НК “Роснефть”» воспользовалось добровольным исключением, предусмотренным пунктом 30 МСФО (IFRS) 1 (Практика перехода российских компаний с US GAAP на МСФОскачать МСФО (IFRS) 1), и использовало справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости объектов основных средств.

Учет по цене замещения. В соответствии с US GAAP нефтегазовые активы у ОАО «НК “Роснефть”», ОАО «ТНК-ВР», ОАО «Славнефть» и ОАО «Газпромнефть» отражались в учете по каждому отдельному месторождению (или группе месторождений) и истощение запасов рассчитывалось пропорционально объемам добычи. В момент вывода из эксплуатации или выбытия отдельной скважины или единицы оборудования прибыль или убыток не признавались. Когда прекращалась добыча на последней скважине, относящейся к отдельному активу (группе активов), весь актив (группа активов) ликвидировался. При этом признавались итоговая прибыль или убыток.

В соответствии с пунктом 70 МСФО (IAS) 16, если «…предприятие включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на замену части объекта, то тогда оно списывает балансовую стоимость замененной части вне зависимости от того, амортизировалась эта часть отдельно или нет. Если для предприятия практически невозможно определить балансовую стоимость замененной части, то оно может использовать стоимость заменяющей части как показатель стоимости замененной части на момент, когда она была приобретена или построена».

Указанное требование оказало значительный эффект на финансовую отчетность компаний. Так, в результате выполнения данного требования капитал ОАО «ТНК-ВР» на 1 января 2011 года снизился на 456 млн долл. США.

Учет обесценения нефинансовых активов в МСФО и ГААП

Одной из самых существенных разниц, которые остались между US GAAP и МСФО, является подход к учету обесценения активов и гудвила. Поговорим сначала об обесценении нефинансовых активов, что более применимо к нефтяным компаниям.

Отличия МСФО и US GAAP связаны с методикой определения текущей стоимости актива. Так, в соответствии с US GAAP долгосрочные активы, включая участки с доказанными запасами нефти и газа, должны оцениваться на предмет возможного снижения стоимости (ASC-360-10-35-17, ASC-360-10-35-36 «Основные средства»). Основные средства разведки и добычи оцениваются каждый раз, когда происходят события или появляются обстоятельства, указывающие на потенциальное снижение стоимости. Актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает ожидаемые недисконтированные будущие денежные потоки от его использования.

В МСФО вопрос обесценения нефинансовых активов рассматривается в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Практика перехода российских компаний с US GAAP на МСФОскачать  МСФО (IAS) 36) и в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение». Обесценение признается в том случае, когда балансовая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные потоки, превышает наибольшую из двух величин:

  • справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу;
  • ценность от использования, которая рассчитывается на основе чистой дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств.

Признание обесценения нефинансовых активов более вероятно при использовании МСФО, чем при использовании US GAAP. Ведь в US GAAP балансовую стоимость актива сравнивают с недисконтированными денежными потоками, которые, по определению, всегда выше дисконтированных.

Обратите внимание!

Порядок расчета убытка от обесценения (если он все же признается) одинаков в двух учетных системах: сумма убытка в US GAAP рассчитывается также на основании дисконтированных денежных потоков.

В связи с указанным различием при переходе с US GAAP на МСФО российские нефтяные компании признали убыток от обесценения. Например, в отчетности ОАО «ТНК-ВР» на дату перехода (1 января 2011 г.) было отражено снижение капитала в результате признания убытка от обесценения украинского бизнеса в сумме более 200 млн долл. США. А на 31 декабря 2011 года также был признан убыток от обесценения дочернего предприятия ОАО «Ваньоганнефть» в сумме 63 млн долл. США. В отчетности по US GAAP за 2011 год данных убытков от обесценения признано не было.

Есть еще одно важное отличие между учетными системами. По US GAAP ранее признанный убыток от обесценения никогда не восстанавливается. По МСФО восстанавливать такие убытки можно, за исключением сумм, относящихся к убыткам от обесценения гудвила. Восстановление суммы убытка от обесценения ранее переоцененного актива признается в составе прибыли или убытка за период только в той части, в которой эта сумма сторнирует величину убытка от обесценения, признанного ранее в составе прибыли или убытка за период в отношении того же актива. Любое превышение признается в составе прочей совокупной прибыли и представляется в резерве по переоценке. В связи с тем, что большинство российских нефтяных компаний перешло на МСФО с US GAAP только в последние два года, реальных примеров восстановления убытков от обесценения в российских компаниях на сегодня не имеется. Однако в отчетностях компаний, которые используют МСФО достаточно давно, можно найти информацию о восстановлении убытков от обесценения. Так, в годовом отчете компании BP за 2011 год сообщается, что по сегменту «Разведка и добыча» в 2011 году было восстановлено ранее признанное обесценение в сумме 146 млн долл. США, относящееся к операциям в Мексиканском заливе и Египте, в связи с изменением прогнозных оценок долгосрочных цен на нефть.

Учет обесценения гудвила

Начнем с общего между учетными системами – восстанавливать убыток от обесценения гудвила запрещено как в МСФО, так и в US GAAP. А теперь о различиях.

Принципиальное отличие между МСФО и ГААП состоит в определении уровня тестирования гудвила. В соответствии с US GAAP (ASC-350 «Нематериальные активы – гудвил и прочие нематериальные активы») гудвил должен ежегодно тестироваться на обесценение на уровне отчетной единицы (reporting unit). Отчетная единица определяется как операционный сегмент или на один уровень ниже. Нефтяные компании часто использовали для тестирования уровень сегмента (например, в отчетности ОАО «НК “Роснефть”» по US GAAP за 2011 год указано, что тестирование производится на уровне «производственного сегмента»). Для тестирования гудвила на обесценение в соответствии с ACS-350 сначала сравнивается справедливая стоимость и балансовая стоимость отчетной единицы, включая гудвил. Если справедливая стоимость отчетной единицы меньше ее балансовой стоимости, то считается, что есть индикатор обесценения гудвила. Сумма обесценения гудвила определяется как превышение балансовой стоимости гудвила над его справедливой стоимостью. Справедливая (или вмененная) стоимость гудвила получается как остаточное значение от разницы между справедливой стоимостью отчетной единицы и суммой всех ее активов (за минусом текущих обязательств), оцененных по справедливой стоимости.

В МСФО уровень тестирования на порядок ниже. Согласно пункту 80 МСФО (IAS) 36, «гудвил <…> должен распределяться на все генерирующие единицы или группы генерирующих единиц приобретателя, которые, предположительно, выиграют от синергии в результате объединения, независимо от того, отнесены ли другие активы и обязательства приобретаемой стороны на данные единицы или группы единиц. Каждая единица или группа единиц, на которые таким образом распределен гудвил, должна:

а) представлять самый низкий уровень предприятия, на котором гудвил может отслеживаться для целей внутреннего управления;

b) до агрегирования быть не крупнее операционного сегмента…».

Для тестирования гудвила на обесценение по МСФО возмещаемая стоимость генерирующей единицы (то есть наибольшая из двух величин – чистой цены продажи актива и ценности его использования) сравнивается с ее балансовой стоимостью. Суммой убытка от обесценения является превышение балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью. Если полученная сумма убытка меньше балансовой стоимости гудвила, то этот убыток считается убытком от обесценения гудвила. Если балансовой стоимости гудвила недостаточно для покрытия выявленного убытка от обесценения, то гудвил списывается до нуля, а оставшаяся сумма убытка относится на обесценение долгосрочных активов, входящих в состав генерирующей единицы.

Обратите внимание!

Признание обесценения гудвила по МСФО более вероятно, чем по US GAAP, поскольку в МСФО используется более низкий уровень тестирования. Применение методики тестирования гудвила на уровне сегмента чаще всего не приводит к обесценению.

По состоянию на 1 января 2011 года (дата перехода на МСФО) гудвил ОАО «ТНК-ВР» относился к операциям приобретения розничных активов в России (280 млн долл. США) и на Украине (36 млн долл. США). При анализе индикаторов обесценения гудвила выяснилось, что операционная прибыль по сегменту «Украина» ниже ожидаемой, что является индикатором обесценения. В результате проведенного теста было признано обесценение гудвила, относящегося к украинским активам, на сумму 36 млн долл. США.

В соответствии с МСФО ОАО «ТНК-ВР» проводит тест на обесценение гудвила ежегодно по состоянию на 30 ноября каждого года.

Учет обязательств по выводу активов из эксплуатации

В соответствии с лицензиями на разведку и добычу полезных ископаемых и различными регулирующими документами у компаний возникает обязательство по ликвидации и демонтажу нефтегазовых активов (скважин, оборудования, установок по сбору и переработке нефти и пр.) после окончания добычи и облагораживанию прилегающей территории.

Соответственно в отчетности нефтяных компаний признается резерв по выводу данных активов из эксплуатации  В US GAAP это требование регулируется ASC 410-20 «Обязательства, связанные с выбытием активов». В международных стандартах руководство по учету резерва на ликвидацию активов содержится в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (Практика перехода российских компаний с US GAAP на МСФОскачать МСФО (IAS) 37). В этом стандарте указаны требования, касающиеся способов оценки обязательств по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и аналогичных обязательств. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах» содержит рекомендации, как следует отражать в учете последствия изменений в оценке существующих обязательств.

Оценочная справедливая стоимость обязательств по выводу активов из эксплуатации отражается как обязательство на дисконтированной основе, как правило, на момент ввода в эксплуатацию соответствующего актива. Затраты, связанные с этими обязательствами, капитализируются в соответствующих активах и списываются по мере добычи запасов. С течением времени стоимость обязательств корректируется.

Различие между US GAAP и МСФО состоит в использовании разных ставок дисконтирования.

По US GAAP изменение ставки дисконтирования не оказывает влияния на сумму уже созданных в прошлых периодах резервов (то есть используется историческая ставка дисконтирования), кроме случаев, когда оценка затрат будущих периодов пересматривается в сторону повышения. По МСФО ставка дисконтирования пересматривается каждую отчетную дату и «…должна отражать текущие представления рынка о временной стоимости денег и риски, характерные для данного конкретного обязательства» (п. 47 МСФО (IAS) 37).

Рекомендация

При переходе на МСФО с US GAAP необязательно ретроспективно пересчитывать сумму резерва по ликвидации активов по ставке на каждую отчетную дату. МСФО (IFRS) 1 содержит необязательное освобождение при первом применении МСФО в отношении оценки обязательства по выводу объектов из эксплуатации, включенных в состав себестоимости основных средств (п. D21 МСФО (IFRS) 1).

В своей финансовой отчетности многие российские нефтяные компании написали, что они воспользовались освобождением, предусмотренным в пункте D21 МСФО (IFRS) 1 (например, ОАО «НК “Роснефть”», ОАО «ТНКВР», ОАО «Газпромнефть»). Суть этого освобождения следующая. Компании должны оценить резерв по выводу активов из эксплуатации на дату перехода на МСФО с использованием текущей ставки дисконтирования (как если бы обязательство возникло на дату перехода на МСФО). Затем следует дисконтировать эту сумму до даты возникновения обязательства уже с использованием наилучшей расчетной оценки исторической ставки дисконтирования, которая применялась бы к этому обязательству между датой возникновения обязательства и датой перехода на МСФО. Далее необходимо подсчитать амортизацию, накопленную по этой сумме с даты первоначального возникновения обязательства до даты перехода на МСФО (более подробно см. статью «Первое применение МСФО», № 1, 2011. – Примеч. ред.).

В последующих отчетных периодах сумма резерва по выводу из эксплуатации активов пересчитывается с использованием текущей ставки дисконтирования, действующей по состоянию на конец каждого отчетного периода.

Учет резервов по охране окружающей среды

Данные резервы создаются, если существует высокая вероятность проведения оценок состояния окружающей среды и мероприятий по очистке территории и при этом соответствующие затраты можно оценить с разумной степенью точности.

В отчетности по US GAAP резервы по охране окружающей среды можно не дисконтировать. Исключение составляют случаи, когда сроки и суммы погашения обязательств зафиксированы или их можно определить с достаточной степенью точности.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» обязательства по восстановлению окружающей среды отражаются с применением дисконтирования с учетом ожидаемых сумм к уплате и сроков их выплат.

В финансовой отчетности нефтяных компаний резервы по выводу активов из эксплуатации и охране окружающей среды включены в одну строку. При переходе на МСФО ОАО «ТНК-ВР» произвело переоценку своих обязательств по выводу активов из эксплуатации и резервов по охране окружающей среды. В результате пересчета сумма обязательств снизилась на 25 млн долл. США по состоянию на 1 января 2011 года.

В данной статье описаны далеко не все отличия US GAAP от МСФО. Мы перечислили только самые важные, на наш взгляд, отличия для нефтяных компаний.

Раскрытие информации в МСФО и US GAAP

В первой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, компании представляют детальную информацию по сверке статей по МСФО и US GAAP по консолидированному балансу, консолидированному отчету о совокупном доходе, объясняют получившиеся разницы, а также приводят информацию по применению обязательных и необязательных исключений.

Отдельно следует сказать и о раскрытиях к финансовой отчетности. В отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, раскрытий больше, и они более детальные. Так, отчетность по МСФО вышеперечисленных компаний является более объемной по сравнению с отчетностью по US GAAP.

Например, финансовая отчетность ОАО «ТНК-ВР» по МСФО за III квартал 2012 года почти в два раза больше, чем отчетность по US GAAP за тот же период – 58 страниц и 22 страницы соответственно (правда, следует отметить, что в отчетности по МСФО за III квартал 2012 года около 9 страниц посвящены переходу на МСФО).

Отдельно хочется отметить необходимость раскрытия информации по управлению финансовыми рисками – требование МСФО (IFRS) 7 (Практика перехода российских компаний с US GAAP на МСФОскачать МСФО (IFRS) 7), что не являлось обязательным по US GAAP. В соответствии с этим требованием ОАО «ТНК-ВР» раскрывает в своей отчетности по МСФО информацию о рисках, которым подвержена компания, и то, как она ими управляет. К таким рискам относятся: рыночный риск (валютный риск, риск изменения товарных цен, риск изменения процентных ставок), кредитный риск, риск ликвидности. Учитывая, что ОАО «ТНК-ВР» является производственной компанией (а не финансовой, инвестиционной, страховой), пользователей отчетности в меньшей степени интересует информация по управлению указанными рисками. Данное раскрытие занимает в квартальной отчетности около 8 страниц, из-за чего отчетность может казаться перегруженной.

При переходе на МСФО необходимо не забывать о заинтересованных сторонах-пользователях отчетности – акционерах, кредиторах, нефинансовых службах компании. С ними тоже необходимо согласовать основные моменты перехода. Ведь цифры в отчетности будут меняться, причем некоторые достаточно существенно (может произойти значительное снижение капитала, в частности, в связи с другими правилами по учету обесценения по МСФО). Поэтому проект по переходу на МСФО считается успешным, если были учтены все аспекты происходящих изменений (финансовый учет, управленческий учет, вопросы обучения персонала, вопросы выбора аудитора, взаимоотношения с инвесторами). 

Подготовлено по материалам журнала "МСФО на практике"

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Внимание! Вы читаете профессиональную статью для финансиста.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет всего 1 минут.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль