Как застраховаться от повторной выездной налоговой проверки

583
Ежова Наталья
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Инспекторы вправе прийти к вам с повторной выездной проверкой в двух случаях: если компания представит уточненку к уменьшению, либо если вышестоящий орган решит проконтролировать нижестоящую инспекцию и проанализировать качество проведенной ею ревизии. Но можно ли этого избежать?

Трудно не согласиться, что выездная налоговая проверка – это самое неприятное контрольное мероприятие, которое может ожидать организацию. Отмучившись, руководство компании считает, что камералка закрывает проверенный период навсегда. Даже при наличии дальнейших внесудебных и судебных споров. Так ли это на самом деле? Нет.

Сразу оговоримся: провести повторную камеральную проверку инспекция не вправе. Об этом прямо сказано в статье 88 НК РФ, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.09.08 № А66-594/2008). Но если компания подаст уточненку (например, по НДС), то налоговики могут проверить этот же налоговый период в рамках новой ревизии.

Итак, повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться в  двух случаях:

  1. Если компания представит уточненку к уменьшению.
  2. Если вышестоящий орган решит проконтролировать нижестоящую инспекцию и проанализировать качество проведенной ею проверки (абз. 5, 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Давайте поговорим о том, какие риски возникают в ходе подобного контроля и как их избежать.

Как проводится повторная выездная налоговая проверка, если компания подала уточненку к уменьшению

Как мы уже говорили, повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться, если компания подала уточненную декларацию к уменьшению. Инспекторы проверяют период, за который представлена уточненка.

Порядок проведения проверки

Решение о проведении повторной выездной налоговой проверки принимает инспекция, проводившая предыдущую ревизию. Если по итогам второй проверки будут выявлены нарушения, которые не были обнаружены ранее, то оштрафовать компанию за вновь выявленные ошибки инспекторы не вправе. Исключение составляют случаи, когда невыявление нарушений в ходе первичной проверки было результатом сговора между компанией и проверяющими (абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Количество повторных выездных налоговых проверок неограниченно, поскольку при назначении повторной проверки ограничения, указанные в пункте 5 статьи 89 НК РФ, не действуют. Если организация сдала уточненный расчет по авансовым платежам, в котором отражена сумма налога к уменьшению, то фискалы не вправе провести повторную проверку, поскольку основанием для ее проведения является подача уточненной декларации (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

При подаче уточненки за период, который уже подвергся проверке, компании стоит взвесить все за и против такого шага, особенно если сумма налога к уменьшению весьма существенна. Из-за незначительных сумм налоговики вряд ли станут проводить повторную выездную налоговую проверку, поскольку размер доначислений будет несопоставим с трудозатратами инспекторов. Но довольно сложно будет объяснить значительное уменьшение налоговых обязательств, которое произошло в результате изменения условий сделок. Это может случиться из-за резкого увеличения расходов по сделке задним числом. Корректировка выручки в сторону уменьшения может произойти из-за снижения цены.

Период, который охватывает ревизия

В рамках повторной выездной налоговой проверки инспекторы могут проверить период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о назначении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ). К примеру, если компания в 2016 году подаст уточненку за 2012 год, то инспекторы не смогут провести повторную проверку. При этом компания не сможет вернуть или зачесть налог по такой уточненке, поскольку заявление о зачете или о возврате излишне уплаченного налога (подробнее, как вернуть переплату по налогам >>) может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ, письмо Минфина России от 08.04.10 № 03-02-07/1–152).

В то же время контролирующие ведомства считают, что инспекция вправе повторно проверить период, указанный в уточненке, даже если он превышает три года, предшествующие году вынесения решения о проведении повторной проверки (письма Минфина России от 19.04.13 № 03-02-07/1/13473, ФНС России от 17.07.15 № СА-4-7/12693@). В определении ВС РФ от 05.03.15 № 305-КГ15-606 отмечено, что НК РФ предусматривает возможность подачи уточненки за период, который находится за пределами трех лет. В связи с этим возможность проведения повторной проверки за пределами указанного срока соответствует принципам налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов.

При рассмотрении подобных споров суды указывают, что в случае представления уточненки к уменьшению инспекция не связана трехгодичным сроком при установлении периода проведения повторной проверки. Иное толкование положений пункта 10 статьи 89 НК РФ означает наличие у компании возможности снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненок по окончании трехлетнего срока (определение ВАС РФ от 08.11.13 № ВАС-15070/13) либо на пределе окончания трехлетнего срока (постановления АС Дальневосточного от 15.06.15 № Ф03-2384/2015, ФАС Западно-Сибирского от 19.03.13 № А27-14195/2012 округов). Это противоречит позиции Президиума ВАС РФ (постановление от 16.03.10 № 8163/09), согласно которой праву компании на представление уточненной декларации должно корреспондировать полномочие фискалов на ее проверку.

Таким образом, компаниям не стоит рассчитывать на то, что инспекторы сочтут трехлетний срок пресекательным и не назначат повторную выездную проверку, если уточненка подана по окончании трехлетнего срока либо на пределе его окончания. Некоторые организации ошибочно полагают, что сдача уточненных деклараций в последние дни налогового периода поможет избежать повторного визита инспекторов хотя бы одного налогового периода из трех. При этом налогоплательщики рассчитывают на то, что налоговики не успеют вынести решение о проведении повторной проверки до окончания года. Даже если компания подаст уточненку 29 декабря, инспекция может вынести решение нужным числом. И никаким образом проверить это обстоятельство организация не сможет.

Однако некоторые компании пытаются мыслить более креативно. Но, как показывает судебная практика, не всегда удачно. К примеру, ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел случай, когда компания первоначально подала декларации по налогу на прибыль и НДС со значительными суммами к уплате. Налоги были уплачены в полном объеме и в установленные сроки. Однако после выездной проверки организация решила сдать уточненки к уменьшению. И подала заявления на возврат излишне уплаченных сумм налогов. Инспекция провела камеральные проверки уточненных деклараций и вернула денежные средства. Но впоследствии фискалы назначили повторную выездную проверку, по результатам которой предъявили новые претензии по НДС и по налогу на прибыль и выставили компании требование об уплате налогов, пеней и штрафов.
В суде компания настаивала на том, что налоговый орган доначислил налоги неправомерно, так как сам вернул их по результатам камералок. Доначисления возникли по вине самих проверяющих, а компания расплачивается деньгами за их ошибки. Однако суд указал, что причиной доначислений по повторной выездной проверке стало неправомерное исключение из налоговых баз крупных сумм выручки.
Спорные суммы компания изначально включила в первичные декларации, а потом исключила их из налоговых баз путем подачи уточненок. Представление уточненок не связано с корректировками ошибок, которые выявлены по результатам предыдущей выездной проверки. Это самостоятельное решение организации. Неправомерность возврата налогов не является причиной доначислений по повторной проверке. Причиной новых претензий стало незаконное занижение выручки в уточненках. Это повлекло изъятие соответствующих денежных средств из бюджета и, как следствие, возникновение недоимки (постановление от 14.07.14 № А17-4028/2013).

В каких случаях компания, подающая уточненку к уменьшению, ничем не рискует

При сдаче уточненок к уменьшению проведение повторной выездной налоговой проверки требуется не всегда. Например, в одном из дел, рассмотренных АС Западно-Сибирского округа, компания сетовала на то, что по факту сдачи уточненок после проведения выездной проверки инспекторы не назначили даже дополнительные мероприятия налогового контроля, не говоря уже о повторной выездной проверке. В суде выяснилось, что компания неоднократно подавала уточненки. Но не представила документы, обосновывающие изменения своих налоговых обязательств в части уменьшения суммы доходов и замены одних расходов на другие.
Арбитры указали, что компания сдавала уточненки такое количество раз, что сама в итоге запуталась и не смогла документально подтвердить реальный размер налогов. Даже в суде. Следовательно, у инспекторов не было оснований для назначения повторной ревизии или дополнительных мероприятий контроля, а доначисления правомерны (постановление от 25.02.15 № Ф04-8713/2013).
Суды не поддерживают фискалов в случае, когда последние используют возможность проведения повторной выездной проверки для повторности доначислений, но уже по другим основаниям. Так, как это было установлено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.13 № А78-7099/2012. По результатам ревизии инспекция отказала компании в вычетах по НДС, но не смогла отстоять доначисления в суде (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.11 № А78-234/2011). Компания подала уточненную декларацию к уменьшению за период, который уже подвергся проверке. Инспекция назначила повторную выездную проверку и доначислила НДС по уже проигранному ранее в суде периоду. Однако доначисления в рамках повторной проверки касались другого контрагента. В связи с этим суд указал, что у инспекции не было оснований для проведения повторной выездной проверки, так как когда компанию проверяли в первый раз, у инспекторов не возникло претензий к счетам-фактурам, которые они оспаривали в рамках повторной выездной проверки.

Как проводится повторная проверка для контроля вышестоящего налогового органа над нижестоящим

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться для контроля за нижестоящей инспекцией. Принять решение о проведении такой проверки может как УФНС по субъекту РФ, так и ФНС России (если первичную проверку проводила межрегиональная инспекция). Помимо специалистов вышестоящего органа в состав проверяющей группы могут включаться сотрудники инспекции, проводившей первичную ревизию. Практика показывает, что такая перепроверка является самой неприятной как для нижестоящей инспекции, так и для самой компании.

Почему назначают повторную проверку

Причиной назначения повторной выездной проверки может стать неудовлетворительное качество первичной проверки. Качество ревизии может оцениваться как плохое из-за наличия несущественных доначислений, формального подхода к сбору доказательственной базы либо подозрений, что низкая сумма доначислений и незначительный охват контрагентов стали следствием сговора между компанией и проверяющими. О возможности существования такого сговора прямо сказано в абзаце 7 пункта 10 статьи 89 НК РФ.

Безосновательно проводить повторные проверки нельзя. Практика показывает, что безосновательно проводить повторные выездные налоговые проверки для контроля вышестоящего органа над нижестоящим не получается. При отсутствии явных оснований такая проверка превращается «из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности, ограничения свободы предпринимательства и права собственности» (постановление КС РФ от 16.07.04 № 14-П).

Этот вывод следует, в частности, из определения ВС РФ от 16.09.14 № 301-КГ14-1038. После повторной проверки УФНС в новом акте проверки не привело анализ эффективности проверки, проведенной нижестоящей инспекцией. Суд подчеркнул: в акте вышестоящая инспекция сделала выводы на основе документов и доказательств, собранных в ходе повторной проверки. Эти доказательства и документы не сверялись со сведениями, собранными в ходе первичной ревизии. В решении по повторной проверке отсутствует не только анализ итогов первоначальной проверки, а также исследованных в ходе нее вопросов и выявленных нарушений, но и какое-либо упоминание о первичной ревизии.

В ходе судебного разбирательства вышестоящая инспекция не представила доказательств того, что первичная проверка была неэффективной, носила фрагментарный характер. УФНС не доказало, что первичная ревизия не была направлена на проверку обстоятельств, отраженных в акте повторной проверки (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.14 № А29-1670/2013). Значит, проверка, проведенная вышестоящей инспекцией, является не повторной, а новой ревизией. Причем ее целью было безосновательное увеличение налогового бремени компании. При этом законность выводов инспекции, сделанных в ходе первичной проверки, не подвергалась сомнению со стороны УФНС и не опровергалась.

Еще один интересный случай о правомерности проведения вышестоящим органом повторной налоговой проверки был рассмотрен в постановлении АС Московского округа от 21.12.15 № А40-57636/15. В этом деле из-за истекающего трехлетнего периода (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ) ФНС России назначила повторную выездную налоговую проверку, не дождавшись вынесения решения по первичной. Акт по первичной проверке был вручен компании 1 декабря 2014 года. Но уже 30 декабря 2014 года ФНС России вынесла решение о назначении повторной ревизии. Мало того! Решение о назначении повторной проверки было вынесено только в отношении одного налога.

Суд указал, что проверка заканчивается с момента составления справки, а по ее результатам составляется акт проверки. В акте отражаются как результаты контрольных мероприятий, так и выводы контролеров, на основании которых впоследствии и будет вынесено решение. Статья 89 НК РФ не содержит указаний о том, что назначать повторную ревизию можно только после вынесения решения по первичной проверке. Кроме того, суд отметил, что пункт 10 статьи 89 НК РФ не запрещает вместо всех налогов перепроверить только один из них.

Подготовлено по материалам журнала "Практическое налоговое планирование"

Чтобы обсудить статью, заходите в наши группы в соцсетях Как застраховаться от повторной выездной налоговой проверки  Как застраховаться от повторной выездной налоговой проверки  Как застраховаться от повторной выездной налоговой проверки

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...





© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль