Отличия МСФО и РСБУ: принципы vs правила

7319
Крапивенцева Светлана
руководитель практики МСФО КСК групп
Поговорим о том, чем отличаются МСФО и РСБУ. Первое впечатление у российских бухгалтеров при знакомстве с МСФО бывает обманчивым. С одной стороны, многие положения в учете выглядят схожими. С другой – непонятно, почему для освоения МСФО нужно много учиться, зарплаты таких бухгалтеров превышают средний уровень, а услуги на рынке стоят дорого. В чем же заключаются основные различия в принципах учета МСФО и РСБУ?

Специалисты по МСФО говорят, что на изучение международных стандартов нужно потратить несколько лет. Основная сложность при освоении в том, что подход к бухгалтерскому учету значительно отличается от российской учетной традиции. И нашим бухгалтерам очень сложно перестроиться.

В отличие от РСБУ, МСФО предполагают не формальный, а максимально реалистичный учет текущей ситуации в компании. Ведь основные различия в принципах учета МСФО и РСБУ – это принципы оценки активов и обязательств и соотнесение доходов и расходов с отчетным периодом. Их применение напрямую влияет на финансовое положение и результаты деятельности компании в глазах пользователей: может сделать более оптимистичным или консервативным вместо отображения реальной картины.

Разработчики стандартов РСБУ и МСФО

МСФО разрабатывает негосударственная некоммерческая организация – Совет по МСФО (IASB) – по инициативе регуляторов рынка ценных бумаг, аудиторских и бухгалтерских ассоциаций, крупных промышленных компаний. Формально никакое государство не может влиять на решения, принимаемые этой организацией.

Финансируют Совет по МСФО на добровольной основе международные бухгалтерские и аудиторские фирмы (например, «большая четверка»), крупные компании, банки и правительства многих стран.

Основная цель Совета по МСФО – разработать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирно принятых стандартов финансовой отчетности, основанных на четких принципах.

Отличие РСБУ и МСФО еще и в том, что международные стандарты применяют официально или добровольно уже более чем в 100 странах.

Структура отечественных нормативных актов иерархическая и включает в себя (ст. 4, 21 Федерального закона от 22 ноября 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»):

  • законодательные акты;
  • федеральные стандарты;
  • отраслевые стандарты;
  • рекомендации, обобщающие практику применения (информационные сообщения Минфина России);
  • стандарты экономического субъекта.

В отличие от МСФО, федеральные стандарты РСБУ принимает Минфин (п. 5.2.21(1) постановления Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации»), а отраслевые – Банк России (подп. 14 ст. 4 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»). Этот факт сам по себе говорит о влиянии государства на данную сферу.

МСФО не привязаны к правовой системе конкретной страны (в отличие от ГААП США). Законодательство о бухгалтерском учете опирается на нормы Гражданского кодекса РФ (например, при признании выручки по переходу права собственности, выполнении работ и т.п.).

Отчетность по МСФО должна удовлетворять требованиям не только к признанию и оценке, но и к раскрытию информации. Современные ПБУ также содержат значительный объем информации к раскрытию, но в разы меньше, чем в МСФО.

В МСФО есть документ – Концептуальные основы финансовой отчетности. Он не входит в состав МСФО, но содержит основы для принятия решений в отношении тех или иных операций в отсутствие конкретного стандарта.

Очевидно, что в РСБУ такого документа нет. И это еще одно отличие МСФО и РСБУ. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина России № 34н) – это краткий свод правил по ведению учета, но отнюдь не принципов.

Важное концептуальное отличие – отражение операций с собственниками бизнеса. В МСФО собственники бизнеса – самые главные или таковыми провозглашаются. Даже если это миллион мелких акционеров. Соответственно, вся отчетность стремится к основной (но не единственной) цели – показать, сколько заработали собственники в отчетном периоде и сколько могут заработать в будущем.

В МСФО определены общие понятия «актив» и «обязательство», а в РСБУ каждый стандарт описывает конкретные активы, не обобщая их характеристик.

Период отчетности в МСФО и РСБУ

Основное различие в принципах учета МСФО и РСБУ в том, что в РСБУ отчетный год всегда совпадает с календарным, оканчивающимся 31 декабря (п. 13 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Исключение предусмотрено для вновь созданных организаций.

МСФО подходят к этому вопросу более гибко. Компания может составлять отчетность за год, оканчивающийся на любую дату (например, отчетный год компании Siemens начинается 1 октября и заканчивается 30 сентября), менять дату окончания отчетного периода и представлять отчетность за период больше или меньше одного года (п. 36 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).

План счетов и формы отчетности в МСФО и РСБУ

В России компании обязаны соблюдать единый План счетов. Если же компания хочет использовать номер счета, не предусмотренный планом, она может это сделать только с разрешения Минфина России (приказ от 31 октября 2000 г. № 94н).

Формы отчетности обязательны и утверждены приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

В МСФО, в отличие от РСБУ, отсутствует единый утвержденный или рекомендованный План счетов. Каждая компания, которая отчитывается по МСФО, разрабатывает свой план счетов исходя из специфики бизнеса и необходимой детализации финансовой информации.

В то же время компания может для целей МСФО использовать план счетов по РСБУ, если составляет международную отчетность методом трансформации.

Финансовая отчетность

Утвержденных форм финансовой отчетности в МСФО тоже нет. МСФО (IAS) 1 содержит общие рекомендации о структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию.

Состав финансовой отчетности в МСФО такой же, как в РСБУ. Различаются только названия некоторых форм. Так, российскому балансу в МСФО соответствует отчет о финансовом положении, а отчету о прибылях и убытках – отчет о совокупном доходе. Отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств в МСФО называются так же, как и в российском учете.

Отличие МСФО от РСБУ еще и в том, что соблюдать названия форм отчетности в МСФО также необязательно – лишь бы они были понятны пользователям отчетности.

Отчет о финансовом положении в МСФО допускается составлять двумя способами (п. 60 МСФО (IAS) 1):

  • с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, то есть как и в РСБУ (п. 19 ПБУ 4/99);
  • без такого разделения, но в порядке уменьшения или увеличения ликвидности (если такое представление информации обеспечивает надежную и более уместную информацию).

Например, банки обычно выбирают способ представления в порядке уменьшения ликвидности, а производственные компании – с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства.

В отчете о совокупном доходе расходы, связанные с основной деятельностью, можно представить двумя способами, на выбор организации (п. 99 МСФО (IAS) 1):

  • по функции расходов (себестоимость, коммерческие расходы, управленческие расходы и т.д.), то есть как в РСБУ;
  • по характеру расходов (расходы на амортизацию, расходы на вознаграждения работникам и т.д.).

В российском отчете о прибылях и убытках отсутствует раздел о прочем совокупном доходе, как результат ряд статей в составе отчета о прибылях и убытках показывают фактически операции с капиталом.

Один из важнейших отчетных документов – отчет об изменениях в собственном капитале, так как отражает операции с собственниками (увеличение/уменьшение капитала, выплату дивидендов, взносы собственников, не связанных с изменением уставного капитала). Итоговая сумма показывает капитал, который по факту принадлежит акционерам и который они теоретически могут изъять, а могут оставить в виде инвестиции.

В РСБУ, на первый взгляд, этот отчет полностью копирует соответствующий раздел баланса. Там взносы учредителя или материнской компании относятся на прочие доходы. Убыток от аннулирования собственных акций в РСБУ относится на прочие расходы. Это свидетельствует о том, что интересы собственников в целях РСБУ вообще не учитываются, поскольку эти операции никак не выделяются из операционной деятельности.

Отчет о движении денежных средств. ПБУ 23/2011 предусматривает только прямой метод составления ОДДС. Раскрывается детальная информация о видах денежных поступлений по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

По МСФО компания может использовать один из двух способов: прямой метод, как в РСБУ, или косвенный (п. 18 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»).

Особенность ОДДС, составленного косвенным методом, в том, что показатель «Чистый денежный приток (отток) от текущих операций» получают расчетным путем. Для этого чистую прибыль (убыток) корректируют на статьи, которые учтены при расчете прибыли (убытка), но не повлекли притока (оттока) денег. Например, амортизация – это статья, которая уменьшает прибыль, но не влечет оттока денег, поэтому при корректировке прибыли эта статья прибавляется. Очевидно, что результат (чистый денежный приток (отток) от текущих операций) при косвенном методе будет таким же, как если бы его получали прямым методом. Однако отчет, составленный косвенным методом, не содержит информации о денежных потоках по операционной деятельности.

Составить ОДДС косвенным методом проще, чем прямым. Для консолидированной отчетности этот метод практически единственный.

Другие отличия МСФО от РСБУ:

  • краткосрочные финансовые инвестиции в МСФО можно включать в состав эквивалентов денежных средств (п. 7 МСФО (IAS) 7), в отличие от РСБУ, где они включаются в операционную деятельность (п. 9з ПБУ 23/2011);
  • банковские овердрафты в международном учете могут отражаться в составе эквивалентов денежных средств (п. 9 МСФО (IAS) 7), в то время как по РСБУ овердрафты как банковские займы формально подлежат учету в составе денежного потока по финансовой деятельности (п. 11 МСФО (IAS) 7);
  • МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к классификации выплаченных дивидендов и величины платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств (п. 34 и 35 МСФО (IAS) 7 соответственно, п. 11в ПБУ 23/11);
  • МСФО рекомендуют указывать в пояснениях к отчету о движении денежных средств суммы денежных средств, недоступных для использования (п. 48 МСФО (IAS) 7).

Валюта отчетности: отличия МСФО и РСБУ

По РСБУ учет ведется, а отчетность составляется только в рублях (п. 16 ПБУ 4/99).

В МСФО учет ведут в так называемой функциональной валюте (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»). Это валюта экономической среды, в которой компания ведет деятельность.

При выборе функциональной валюты учитывают валюту:

  • в которой установлены цены и производятся расчеты за товары и услуги компании;
  • страны, чьи условия определяют продажные цены на товары и услуги компании (например, российский газ может продаваться за рубли, но фактически его цена привязана к курсу доллара);
  • в которой в основном оплачивают труд, материалы и прочие затраты, связанные с продажей товаров и предоставлением услуг компанией.

При операциях в любой другой валюте необходимо делать пересчет в функциональную валюту.

Отчетность может представляться в любой валюте, она называется валютой отчетности. Другими словами, валюты учета и отчетности могут быть разными. Если валюта отчетности одна, а функциональная валюта другая, то финансовые результаты работы и финансовое положение компании переводятся в валюту отчетности. Все курсовые разницы, возникающие в результате перевода, признаются в составе прочего совокупного дохода (т.е. относятся на капитал).

Язык отчетности по МСФО и РСБУ

В отличие от МСФО, РСБУ не устанавливают требований к языку отчетности, но обычно она оформляется на английском языке. В РСБУ – это только русский язык (п. 15 ПБУ 4/99).

Момент признания выручки: отличия МСФО и РСБУ

Для признания выручки в РСБУ требуется, чтобы право собственности на товары перешло от организации к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В МСФО признание выручки происходит, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары (а также при выполнении ряда других условий), независимо от факта перехода права собственности (п. 14 МСФО (IAS) 18 «Выручка»). Конечно, в большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности, но так бывает не всегда.

Дисконтирование в МСФО и РСБУ

Одно из основных различий в принципах учета МСФО и РСБУ заключается в том, что РСБУ не обязывают организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе, то есть с учетом временной стоимости денег. Исключение – долгосрочные оценочные обязательства.

В МСФО дисконтирование применяется широко. Например, если поступление денежных средств или их эквивалентов за отгруженные товары откладывается на значительный срок (обычно более года), то дебиторская задолженность и выручка определяются путем дисконтирования всех будущих поступлений (п. 11 МСФО (IAS) 18).

Если какие-либо нефинансовые активы (ОС, НМА, запасы и проч.) приобретаются со значительной отсрочкой платежа (более года), то их себестоимость – это эквивалент цены при условии немедленной оплаты на дату признания актива. Разница между этой суммой и общей суммой платы признается как процентные расходы на время отсрочки (п. 23 МСФО (IAS) 16 и т.п.).

Для определения стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, учитываемых по амортизированной стоимости, также используется дисконтирование.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует в некоторых случаях определять ценность использования актива (или группы активов). Ценность использования рассчитывается при помощи дисконтирования будущих притоков и оттоков денежных средств, связанных с продолжением использования и последующим выбытием актива (подробнее про обесценение финансовых активов здесь >>).

Внеоборотные активы, предназначенные для продажи

В отличие от МСФО, по правилам РСБУ (п. 4в ПБУ 6/01 «Основные средства») ОС – это актив, не предназначенный для продажи. В то же время организации нередко используют ОС в деятельности, а затем продают его. Как отражать в отчетности такие активы, в ПБУ не говорится. Как правило, бухгалтеры учитывают их в качестве ОС вплоть до момента продажи.

В МСФО внеоборотные активы (в частности, основные средства), которые компания использовала, а затем решила продать, признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются – долгосрочные активы, предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

Актив переводится в состав предназначенных для продажи, если одновременно соблюдаются два условия (п. 7 МСФО (IFRS) 5):

  • он готов для немедленной продажи в его текущем состоянии на обычных условиях;
  • его продажа в высшей степени вероятна (когда активно ведется поиск покупателя и ожидается, что продажа произойдет в течение года по рыночной цене).

Как и товары, активы, предназначенные для продажи, не амортизируются. В отчете о финансовом положении они признаются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу меньше его балансовой стоимости, то разница (убыток от обесценения) признается в качестве расхода. Если впоследствии стоимость актива увеличится, то обесценение необходимо восстановить, но только в пределах суммы, ранее включенной в расходы (п. 20–24 МСФО (IFRS) 5).

Чем отличается в МСФО и РСБУ учет аренды

В РСБУ, в отличие от МСФО, пока нет стандарта, регулирующего учет аренды. Учетная практика сложилась так: предмет аренды всегда отражается на балансе арендодателя, доходы (расходы) от аренды арендатор и арендодатель, как правило, признают ежемесячно согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Правда, при лизинге (финансовой аренде) возможна ситуация, когда предмет аренды учитывается у арендатора (лизингополучателя). Но в любом случае выбор стороны, которая учитывает предмет лизинга, обусловлен не экономическими причинами, а условиями договора (юридической формой). Это предусмотрено Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

В международном учете арендные операции регулируются специальным МСФО (IAS) 17 «Аренда». В нем говорится, что аренда может быть двух видов – финансовой и операционной.

Аренда квалифицируется как финансовая, если к арендатору переходят почти все риски и выгоды, связанные с владением активом. Так бывает, если, например, в конце срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору или срок аренды составляет значительную часть срока службы актива. Если аренда не относится к финансовой, то она считается операционной.

Финансовая и операционная аренда по-разному отражаются в учете и отчетности. Финансовая аренда рассматривается в соответствии с ее экономическим смыслом, то есть как продажа актива в рассрочку независимо от того, переходит ли к арендатору право собственности на предмет аренды в конце договора. При передаче актива арендодатель отражает в учете его выбытие и дебиторскую задолженность арендатора. Поскольку арендодатель получает деньги за актив не сразу, а по частям, за отсрочку платежа начисляются проценты. Поэтому в течение договора аренды арендодатель начисляет процентный доход и по мере поступления платежей от арендатора отражает постепенное погашение дебиторской задолженности.

Арендатор в финансовой аренде признает актив в учете (независимо от того, переходит ли к нему право собственности в конце договора) и отражает кредиторскую задолженность перед арендодателем. В течение аренды он отражает процентный расход и погашение кредиторской задолженности.

При операционной аренде актив продолжает числиться у арендодателя, а доход в виде арендной платы у арендодателя и расход у арендатора признаются равномерно (независимо от графика платежей – п. 33 МСФО (IAS) 17).

В ближайшее время Совет по МСФО планирует выпуск нового стандарта по учету аренды, однако до его вступления в силу еще несколько лет будет действовать прежний порядок учета.

Учет отложенных налогов: отличия МСФО и РСБУ

В РСБУ отложенный налог на прибыль – это разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, умноженная на ставку налога. Все виды отложенных налогов (ОНА, ОНО, ПНО, ПНА) начисляются в корреспонденции со счетом 68. Так же отражается величина, которая называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (УРНП/УДНП) и представляет собой произведение бухгалтерской прибыли и ставки налога на прибыль. Цель ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организации» с точки зрения учета заключается в сопоставлении абстрактной величины – налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) – с реальным налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.

Однако с точки зрения отчетности цель отражения отложенных налогов – исключить влияние различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете на чистую прибыль. Поэтому при расчете чистой прибыли нужно не только вычесть из бухгалтерской прибыли до налогообложения текущий налог на прибыль, но и сделать корректировки на отложенные налоги (прибавляется увеличение отложенного налогового актива и вычитается увеличение отложенного налогового обязательства).

При этом в отчете о прибылях и убытках условный доход/расход по налогу на прибыль вообще не отражается, а постоянные налоговые активы/обязательства указываются справочно и не участвуют в расчете показателей.

В МСФО отложенные налоги определяются балансовым методом: балансовая стоимость активов и обязательств сравнивается с их налоговыми базами (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»).

Балансовая стоимость активов и обязательств – это суммы, по которым активы и обязательства отражены в отчете о финансовом положении (балансе). Определение налоговой базы актива и обязательства имеют отличия.

При использовании или продаже актива возникают налогооблагаемые доходы. При этом при расчете налога какая-то сумма будет учтена и в расходах. Именно она и будет налоговой базой актива (п. 7 МСФО (IAS) 12). Например, товар куплен за 1000 руб. и продан за 1200 руб. Сумма продажи включена в доходы и одновременно 1000 руб. учтены в расходах. Значит, налоговая база этого товара равна 1000 руб.

Если доходы от использования или продажи актива не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости (п. 7 МСФО (IAS) 12).

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за минусом суммы, которая вычитается для целей налогообложения в будущих периодах (п. 8 МСФО (IAS) 12). Например, организация признала резерв по судебному иску (в РСБУ – оценочное обязательство) в сумме 1000 руб. Балансовая стоимость обязательства равна 1000 руб. Для налоговых целей расходы также будут учтены, но позже – когда они будут понесены. Значит, налоговая база обязательства равна 0 руб. (1000 – 1000).

Для выручки, полученной авансом, действует специальное правило – налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом той части выручки, что не будет облагаться налогом в будущих периодах (п. 8 МСФО (IAS) 12). Например, продавец получил аванс в сумме 1000 руб. Когда произойдет отгрузка, продавец признает налогооблагаемый доход в сумме 1000 руб. Значит, налоговая база полученного аванса равна 1000 руб. (1000 – 0).

Постоянные разницы в МСФО не отражаются. Предположим, что часть затрат в виде процентов по кредиту не может быть признана в налоговом учете. По правилам РСБУ сверхнормативные проценты – это постоянная разница, на которую начисляется постоянное налоговое обязательство в корреспонденции со счетом расчетов по налогу на прибыль.

В МСФО, в отличие от РСБУ, отложенный налог не корреспондирует со счетом расчетов по налогу, а относится напрямую на статью отчета о прибылях и убытках или на прочий совокупный доход.

Различие между порядком расчета отложенных налогов по РСБУ и по МСФО состоит преимущественно в технике расчетов. Вместе с тем в отдельных случаях это различие более существенно. Например, в РСБУ при отнесении дооценки ОС на счет 83 «Добавочный капитал» не возникает отложенных налогов, так как в момент дооценки нет ни доходов, ни расходов. Только при списании в расходы амортизации по дооцененному ОС в бухучете возникнет постоянное налоговое обязательство, так как в налоговом учете переоценка не учитывается. А вот в МСФО при переоценке ОС необходимо признать отложенное налоговое обязательство (п. 20 МСФО (IAS) 12).

Обесценение активов  в МСФО и РСБУ

В РСБУ обесценение упоминается только в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»: организация вправе проверять нематериальные активы на обесценение по правилам МСФО.

В МСФО организации обязаны тестировать на обесценение, например, такие активы, как ОС, инвестиционная собственность, НМА, гудвил.

Суть МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» заключается в том, что актив отражается в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость – это сумма, которую организация может получить от использования или продажи данного актива. Некоторые активы приносят компании доход самостоятельно, например объект, который организация сдает в аренду. Поэтому особых проблем с определением ценности его использования не возникает.

Другие активы, например административное здание завода, самостоятельно денежные средства для компании не приносят. В таком случае возмещаемая стоимость должна определяться для группы активов, генерирующих денежные средства, в которую входит данный актив.

Если балансовая стоимость актива выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить на разницу.

Величина обесценения обычно включается в расходы. Исключение – обесценение основного средства, которое ранее дооценивалось с отражением суммы переоценки в капитале. В этом случае сначала на величину обесценения уменьшается сумма дооценки, а если величина обесценения больше дооценки, то остаток отражается в составе расходов (п. 59–60 МСФО (IAS) 36).

Если возмещаемая стоимость актива выросла, то сумма его обесценения может быть восстановлена до текущей балансовой стоимости (кроме гудвила) (п. 114 МСФО (IAS) 36).

Разница в учете основных статей отчетности в МСФО и РСБУ

Дальше коротко рассмотрим разницу при учете основных статей отчетности.

Основные средства и незавершенное строительство.

Для РСБУ характерно (согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):

  • отсутствие объектов лизинга в учете арендатора;
  • включение в основные средства неликвидных объектов, объектов социальной сферы, активов, предназначенных к продаже;
  • заниженная оценка «старых» объектов: приватизация, гиперинфляция, переоценка, взносы в уставный капитал;
  • завышенная оценка из-за отсутствия обесценения;
  • заниженные/завышенные сроки полезного использования по Классификатору или по налоговым срокам.

В отличие от РСБУ, в МСФО на основании МСФО (IAS) 16 «Основные средства», как правило, делаются следующие корректировки:

  • уточняется состав объектов основных средств: анализируется на предмет наличия лизинга, малоценных предметов со сроком полезного использования больше года, инвестиционной собственности, активов, предназначенных для продажи;
  • проводится переоценка на дату перехода на МСФО;
  • используется модель оценки по переоцененной стоимости;
  • проводится дополнительная капитализация процентов по кредитам и займам (в случае если в РСБУ капитализация не применялась);
  • отражается обесценение основных средств и незавершенного строительства;
  • пересчитывается амортизация по реальным срокам полезного использования ОС;
  • начисляются резервы на вывод из эксплуатации и рекультивацию;
  • инвестиционная собственность выносится в отдельную категорию и переоценивается (как правило) по справедливой стоимости.

Нематериальные активы. В РСБУ учет ведется согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Как результат:

  • признаются не все активы, а лишь узкий перечень НМА. Лицензии и неисключительные права не включаются в состав НМА;
  • расходы будущих периодов – «загадочная категория» активов, которые не отвечают критериям признания НМА по РСБУ, но и не могут быть отнесены на текущие расходы, так как относятся к будущим периодам;
  • НИОКР признаются как отдельный актив по ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», что приводит к завышению величины активов;
  • завышенная оценка для всех НМА, так как обесценение по РСБУ допускается, но на практике применяется чрезвычайно редко;
  • гудвил (деловая репутация) не имеет отношения к реальной оценке приобретенного бизнеса, поскольку рассчитывается исходя из балансовой, а не справедливой стоимости активов и обязательств.


Поэтому для учета в соответствии с МСФО (IFRS) 38 «Нематериальные активы», как правило, делаются корректировки:

  • признаются НМА (торговые марки, лицензии, программное обеспечение);
  • «расходы будущих периодов» полностью исключаются за счет переквалификации в НМА, авансы выданные и расходы текущего и прошлых периодов;
  • НИОКР: списываются исследования, разработки тестируются на обесценение;
  • учитываются специальные правила для активов разведки и оценки;
  • проводится переоценка на дату перехода на МСФО;
  • проводится дополнительная капитализация процентов по кредитам и займам;
  • отражается обесценение нематериальных активов.

Запасы. В РСБУ запасы учитываются согласно ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов». Как результат:

  • на практике возможно отражение в балансе неликвидных, устаревших запасов;
  • балансовая стоимость готовой продукции может включать сверхнормативные потери;
  • заниженная стоимость приобретения при отсутствии документов на конец отчетного периода;
  • приоритет формы – запасы в балансе другой компании (например, «товары отгруженные» продолжают учитываться в балансе компании-собственника, несмотря на отсутствие контроля над ними);
  • занижение резерва на величину уценки запасов до текущей рыночной стоимости (например, расходы на продажу не вычитаются из рыночной стоимости запасов);
  • отражение всех статей запасов в составе оборотных активов.
  • в статью «Запасы» включаются расходы будущих периодов;
  • «трансфертные» цены в отдельной отчетности компании могут не соответствовать текущей стоимости.

В МСФО обычно делаются корректировки в целях соответствия (МСФО (IAS) 2 «Запасы»):

  • оценка всех запасов по наименьшей из фактической себестоимости и чистой стоимости возможной продажи;
  • использование метода начислений для поздних счетов поставщиков и ретро-скидок, распределение их на остаток запасов;
  • выделение долгосрочных запасов: аварийного, стратегического резерва;
  • признание запасов в зависимости от сути операции;
  • перенос во внеоборотные активы запасов, предназначенных для создания основных средств;
  • полный пересчет всех биологических активов (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

Финансовые активы. В РСБУ учет финансовых активов регулирует ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений». В результате:

  • классификация на оборотные и внеоборотные устанавливается изначально и потом не меняется. В данном случае имеются в виду не займы выданные, по которым срок со временем меняется на краткосрочный, а бессрочные акции, которые, как правило, не переводятся в другую категорию независимо от намерений компании владеть или продавать;
  • первоначальная и последующая оценка проводится по фактической стоимости согласно первичным документам и не учитывает временную стоимость денег;
  • завышенная оценка долгосрочных активов в результате неприменения дисконтированной стоимости;
  • резерв на сомнительную задолженность создается редко, списание безнадежных долгов проводится, только если выполняется ряд требований;
  • денежные документы (билеты, путевки, бланки и т.п.) отражаются в составе денежных средств;
  • эквиваленты денежных средств учитываются в прочих оборотных активах (депозиты на три месяца и менее);
  • производные инструменты не признаются.

В МСФО иная классификация финансовых активов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»), которая приводит к следующим корректировкам:

  • пересчет балансовой стоимости всех финансовых инструментов;
  • расчет полного резерва по дебиторской задолженности;
  • пересчет процентов и расходов на приобретение по эффективной ставке процента;
  • регулярная проверка всех активов на обесценение;
  • отражение операций по сути, а не по форме;
  • признание производных инструментов;
  • списание в расходы или авансы путевок и билетов;
  • перевод краткосрочных депозитов в состав денежных средств.

Финансовые обязательства. В РСБУ конкретного ПБУ, регламентирующего данный раздел, нет, поэтому руководствоваться следует общими нормами, в том числе приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н:

  • первоначальная и последующая оценка по фактической стоимости, согласно первичным документам, не учитывает временной стоимости денег;
  • выданные гарантии и поручительства за третьих лиц отражаются за балансом;
  • производные инструменты не признаются.

В МСФО учет осуществляется согласно МСФО (IAS) 39 (МСФО (IFRS) 9) и, как правило, приводит к следующим корректировкам:

  • классификация на долгосрочные и краткосрочные может меняться (соблюдение «ковенант» – особых условий кредитных договоров); выделяется краткосрочная составляющая долгосрочного долга;
  • первоначальная оценка проводится с учетом временной стоимости денег;
  • последующая оценка по справедливой или амортизированной стоимости в зависимости от категории;
  • выданные гарантии и поручительства за третьих лиц раскрываются в отчетности;
  • обязательство признается в части затрат, относящихся к отчетному периоду (cut-off). Например, коммунальные расходы, бонусы дилерам, премии по итогам года и т.д.;
  • отражение операций по сути, а не по форме.

Резервы. Главным отличием учетных систем в случае резервов являются трудности перевода – термин один, а понятия разные: в МСФО резерв – это неопределенное по сумме и времени обязательство, а в РСБУ – часть прибыли, не подлежащая выплате собственникам.

Несмотря на то что в РСБУ действует специальный стандарт – ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», широкого распространения признание оценочных обязательств, а тем более раскрытие условных обязательств не получило. Резерв начисляется, только если высока вероятность оттока ресурсов, в случае возможного обязательства – только раскрытие в пояснениях к отчетности. Резерв оценивают с помощью ставки дисконтирования, отражающей покупательную способность рубля.

В МСФО, как правило, делаются корректировки и полностью начисляются все обязательства (МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»):

  • пенсионные обязательства;
  • вознаграждения работникам;
  • гарантийные обязательства;
  • природоохранные мероприятия;
  • на вывод из эксплуатации и рекультивацию;
  • обременительные договоры;
  • налоговые риски;
  • судебные иски.

Выручка/себестоимость. В РСБУ используется приоритет формы над содержанием при признании выручки. В МСФО специальный стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» подробно описывает принципы признания выручки вне зависимости от юридических форм.

В отчете о прибылях и убытках в РСБУ удельный вес прочих доходов и расходов может быть неоправданно высоким в силу формального отнесения ряда доходов и расходов к прочим согласно ПБУ 9/99 и 10/99.

Существуют сложности с применением метода признания выручки «по мере готовности» в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». В отсутствие первичных документов в конце периода расходы, скорее всего, признаны не будут, а значит, имеет место занижение расходов.

В МСФО, как правило, делаются корректировки:

  • изменяется момент признания выручки;
  • учитываются скидки, рассрочки платежа, возвраты и т.д.;
  • суммы классифицируются на выручку и прочий доход;
  • выручка доначисляется по проценту готовности;
  • выручка сворачивается с расходами в зависимости от сути операции (является компания агентом или принципалом);
  • большинство корректировок статей баланса (например, обесценение) влияют на прибыль и убыток текущего периода;
  • доначисляются расходы;
  • реклассифицируются статьи расходов.

Капитал. В РСБУ ошибки прошлых лет отражаются в нераспределенной прибыли. В результате данный показатель на конец предыдущего года отличается от показателя на начало следующего. На практике информация об исправлениях раскрывается не всегда в достаточном объеме (сравнительная информация). Кроме того, создаются резервы за счет нераспределенной прибыли (в соответствии с учредительными документами). Взносы участников до момента регистрации могут учитываться в составе расчетов, а не в капитале.

В МСФО, как правило, делаются корректировки:

  • эффект корректировки балансовых статей по МСФО на нераспределенную прибыль;
  • изменение справедливой стоимости некоторых активов признается в составе капитала (по статье прочей совокупной прибыли);
  • классификация на капитал или обязательство в зависимости от экономической сути финансового обязательства.

Порядок отражения капитала для ООО может отличаться от отражения капитала ОАО. Выгода от займов, полученных от акционеров на льготных условиях, признается в составе капитала, рассчитывается с применением актуальной эффективной ставки процента.

Вывод

В заключение хочется упомянуть о двух противоположных по смыслу мифах о МСФО, с которыми приходится сталкиваться в работе.

Миф 1. Скоро все перейдут на МСФО и РСБУ отменят.

Правда: РСБУ никогда не отменят, потому что системы отчетности преследуют разные цели (цель РСБУ – контроль за использованием ресурсов, МСФО развивает оценку результатов деятельности). Кроме того, национальная система отчетности для России так же принципиальна, как и национальная валюта.

Миф 2. Развития МСФО не будет, потому что у нас сложные отношения с Западом.

Правда: развитие МСФО зависит не от политики, а от экономики. В непростых экономических условиях потребность в надежной оценке предприятий возрастает. Отчетность по МСФО обеспечивает получение такой оценки, а потому МСФО будут набирать популярность.

Таким образом, современному специалисту в области финансов придется иметь дело с обеими системами учета, уметь анализировать и сопоставлять данные, полученные на их основе.


Вам также могут пригодиться статьи:

Подготовлено по материалам журнала «МСФО на практике»

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль