Методы бухгалтерского учета, поддерживающие быстрореагирующее производство

182
Будет ли бухгалтерия компании отрицать выгоды быстрореагирующего производства? Не обязательно. Если внести некоторые весьма простые изменения в систему бухучета, можно намного продвинуть ее вперед в направлении поддержки быстрореагирующего производства.

При внедрении быстрореагирующего производства прямые затраты на оплату труда увеличиваются незначительно, а накладные расходы на производство продукции резко сокращаются, что приводит к общему снижению затрат.

Проблемы большинства систем бухучета связаны с тем, что накладные расходы просто собираются в один общий "котел" для всего предприятия, а та сумма накладных расходов, которая была отнесена на ту или иную статью расходов, представляет искусственную цифру: зачастую это процент от прямых трудозатрат. Иными словами, расходы растут, когда растут прямые трудозатраты, хотя на самом деле может быть так, что накладные расходы по этой статье снижаются (так как сокращается критический путь производства). Все системы бухучета, которые используют отнесенные накладные расходы или ставки накладных расходов, имеют описанный изъян.



Но означает ли это, что бухгалтерия вашей компании всегда будет отрицать выгоды быстрореагирующего производства? Не обязательно. Если внести некоторые весьма простые изменения в систему бухучета, можно уменьшить эти искажения и намного продвинуть ее вперед в направлении поддержки быстрореагирующего производства. Не противоречат эти изменения и GAAP (Generally Accepted Accounting Principles - Общепринятые принципы бухгалтерского учета), так что нет никаких причин от них отказываться; самая большая проблема - это определенный тип мышления исполнительных директоров. Таким образом, первый шаг для принятия этих изменений системы бухучета - переманить исполнительных руководителей и бухгалтеров на свою сторону. В частности, чтобы избежать регулярных стычек с бухгалтерами, сделайте так, чтобы главные бухгалтеры и исполнительные директоры прошли обучение по быстрореагирующему производству. Пусть они проанализируют множество примеров, когда бухгалтерская система мешает внедрению быстрореагирующего производства. Тогда они поймут, в чем заключается проблема и какие препятствия встают на пути. Затем они начнут сотрудничать с вами для разработки изменений, которые компании придется осуществить. Это разом убьет двух зайцев: во-первых, это даст вам поддержку высшего руководства; во-вторых, можно проанализировать идеи и отобрать те из них, которые лучше вписываются в вашу ситуацию, и приспособить их под имеющиеся условия.



Имея все это в виду, изучите ряд стратегий бухучета, изложенных далее, которые поддержат внедрение быстрореагирующего производства (некоторые идеи высказаны Полом Алленом, финансовым директором Cardinal Health, город Мэдисон, штат Висконсин, на конференции в Центре быстрореагирующего производства). Можно использовать любую понравившуюся руководству идею или даже несколько сразу, так как подходы усиливают друг друга.

Стратегии бухучета, которые поддержат внедрение быстрореагирующего производства

Распределение накладных расходов по ячейкам быстрореагирующего производства

Главное препятствие к внедрению ячеек и других стратегий быстрореагирующего производства, таких как уменьшенный размер партии, - видимость роста прямых трудозатрат. Этот рост еще более усилен распределением накладных расходов (часто 200% или больше от трудозатрат), и поэтому возникает ощущение, что при использовании метода быстрореагирующего производства детали стоят значительно дороже, чем при обычном подходе. На практике оказывается, что большая часть накладных расходов снижается.

Со временем при росте эффективности снижаются и трудовые затраты, но даже если бы этого не происходило, накладные расходы снижаются настолько, что это с лихвой окупает любой рост прямых трудозатрат. К несчастью, система бухучета этого не предвидит. Решением в этом случае будет принятие за аксиому более низкой ставки распределения накладных расходов по ячейкам быстрореагирующего производства, т. е. поставить ячейки в более привилегированное положение по сравнению с остальным предприятием. Это решение реализуется двумя методами, зависящими от усилий, которые вы готовы приложить для этого.

Метод № 1. Стратегическое распределение накладных расходов

Первый метод - использовать так называемое стратегическое распределение накладных расходов. Среди предложений, перечисленных далее, этот вариант легче реализуем, но руководство должно обладать достаточной волей и мужеством, чтобы пойти на это. Идея заключается в том, что руководство должно получить грубую оценку накладных расходов, которые будут снижены для продуктов FTMS (вспомните, что сюда входит много поддерживающих операций, которые не требуются при работе ячейки быстрореагирующего производства), и использовать эту оценку для того, чтобы снизить ставку распределения накладных расходов для ячеек быстрореагирующего производства. На начальной стадии это создаст слишком «комфортные» условия - ставка будет ниже реальной, а это значит, что часть накладных расходов не будет отнесена на себестоимость произведенной продукции. Обычно это приводит к неблагоприятным отклонениям и выговорам менеджерам, но руководство должно сознательно идти на этот шаг, предвидеть ситуацию и создать стратегический запас накладных расходов, где эти непоглощенные расходы должны собираться. Руководство должно определить для себя тот максимум, до которого запас может наполняться, так что пока он не превысил заданный уровень, это не должно становиться причиной для беспокойства. Со временем, так как будет все больше результатов от проектов быстрореагирующего производства, а также все больше продукции будет отгружаться без дополнительного найма на работу персонала для цеха и офиса, накладные расходы компании на этот продукт снизятся и ситуация переменится на противоположную - руководство увидит избыточно поглощенные накладные расходы, т. е. сумму превышения накладных расходов, распределенных на незавершенную продукцию по нормативной ставке, над фактическими. Этот излишний учет накладных расходов будет использоваться для того, чтобы опустошить накопившийся запас непоглощенных накладных расходов, о котором мы только что говорили. Таким образом, руководство вернет все превышенные затраты. К этому времени должно быть достаточно оперативных данных, чтобы сделать новый расчет по распределению накладных расходов. Кроме того, быстрореагирующее производство уже достаточно зарекомендует себя, так что этот метод можно далее не использовать.

Следует учесть, что этот метод не противоречит GAAP, так как системы бухучета умеют работать с излишне распределенными (завышенными) и недостаточно распределенными (заниженными) накладными расходами, что фактически происходит постоянно. Нужные поправки вносятся в отчет о прибылях и убытках и другие документы подобного рода. Итак, метод стратегического распределения накладных расходов - это, главным образом, инструмент руководства, и он не меняет ничего в основных методах бухучета. Однако такие бухгалтерские доработки означают, что на начальном этапе, когда накладные расходы недостаточно распределены и когда бухгалтерская система приводит свои данные, возникнет видимость, что вы не зарабатываете, а теряете деньги по каким-то операциям, а может и по всей продукции. Вот почему мы отметили, что подход прост, но он требует воли и смелости. Руководство должно понять, что предприятие не теряет деньги, даже если оценки бухгалтерии говорят об обратном; или даже если бизнес и теряет некоторую сумму, эти деньги вернутся в компанию, когда стратегия быстрореагирующего производства окажет более полномасштабный эффект. Руководство должно мужественно ждать и не менять выбранный курс - результаты, в конечном счете, проявят себя.

Есть и еще одно значительное преимущество, если использовать этот метод. Применение более низкой ставки распределения накладных расходов для затрат и продукции, изготовляемой в ячейке, позволит использовать более конкурентное ценообразование на эти продукты. Это приведет к росту доли рынка, а это в свою очередь потребует расширить производство, что означает снижение затрат. Итак, стратегическое распределение накладных расходов ведет к лавинообразному получению выгод.

Метод № 2. Определение ставки распределения накладных расходов для каждой ячейки

Второй метод более сложный. Он заключается в определении ставки распределения накладных расходов для каждой ячейки, четко приписывая накладные расходы конкретной ячейке. Идея заключается в том, чтобы прямо начислить каждой ячейке столько вспомогательных и косвенных расходов, сколько их будет выявлено конкретно по данной ячейке. Например, для цеховой ячейки можно подсчитать, сколько стоит использование станков и материала только для нее, потом эта сумма станет частью накладных расходов, приписываемых этой ячейке. И наоборот, если ячейка не использует определенную вспомогательную функцию (такую как ускорение работ), которая входит в общие накладные расходы, или использует ее намного меньше других, тогда расходы на нее стоит исключить (или резко уменьшить их величину) при расчете накладных расходов по этой ячейке. Эта скрупулезная работа поможет выявить затраты там, где они действительно имеют место быть и свести искажения до минимума. Но и в этом случае будет оставаться некая общая для всей компании часть накладных расходов, которую надо будет распределить на все ячейки. Для этого существует простой метод. Например, сумму, которую персонал других отделов тратит на ячейку, можно определить с помощью кратких опросов и анкет, а фиксированные расходы предприятия можно определить, исходя из площади цеха или общих часов производства в каждой ячейке.

Наконец, необходимо распределить общие накладные расходы по ячейке на отдельные продукты, проходящие через ячейку, и этот процесс нужно также упростить по двум причинам. Во-первых, определение FTMS уже априори гарантирует схожесть продуктов, изготовляемых ячейкой. Во-вторых, поскольку в основном ставка распределения накладных расходов для ячейки будет намного ниже после предыдущих расчетов, можно, в общем-то, вздохнуть свободней - искажений уже меньше. Поэтому теперь можно распределить накладные расходы в пределах ячейки, исходя из рабочего времени, поскольку большая часть искажений будет устранена благодаря этим процедурам.

Определение накладных расходов с использованием не только прямых трудозатрат

Если учесть, что прямые трудозатраты составляют лишь 10% от стоимости реализованной продукции, кажется странным, что многие компании все еще умудряются начислять накладные расходы, исходя главным образом из трудозатрат. Только представьте: помимо прямых трудозатрат на производство изделия, обычно работа требует труда продавцов, лиц, которые принимают заказ, и офисных работников, чтобы этот заказ обработать, инженеров, плановиков, составителей календарного плана, работников отдела закупок и отдела отгрузки - и это мы только перечислили работников, выполняющих самые главные операции. Тогда почему мы начисляем накладные расходы, основываясь только на времени, необходимом для производства? Это означает неверное начисление накладных расходов для различных типов работ. Вы можете поступить очень просто. Правда, потребуется больше работы, но зато вы будете держать все под своим контролем. Идея состоит в следующем: количественно выразить некоторые ключевые процессы, которые нужны для работ, и рассчитать прямые затраты по ним. (Может сложиться впечатление, что это то же самое, что и метод учета затрат по видам деятельности, но мой подход намного проще и требует гораздо меньше времени и данных.)

Объясним подход на конкретном примере. Для линейки продукции грубый анализ показал, что в среднем на нее уходит 20 минут отдела продаж, 10 минут отдела приема заказов, 30 минут технического отдела, 40 минут отдела закупок (исходя из различных компонентов, необходимых для заказа, и из того, насколько часто они заказываются) и т. д. (Примечание: все это время - периоды непосредственной реальной работы над заказом, когда кто-то действительно работает над ним.) Дайте задание бухгалтерам рассчитать «местные» почасовые ставки по указанным периодам для каждого из этих процессов.

Под "местными" почасовыми ставками понимаем затраты, понесенные каждым отделом, включая "местные" накладные расходы, но не учитывая общие накладные расходы компании. Например, кроме зарплаты и выгод от автоматизированного ввода заказов, если в отделе используются компьютеры и есть начальник, который получает жалованье, часть его жалованья и расходов на компьютеры (амортизационные затраты) должна включаться в расчет этой ставки. Цеховые затраты рассчитываются по часовой ставке и отдельно по часовой ставке для каждого станка (чтобы более точно рассчитать затраты на те работы, которые задействуют более дорогие станки). Для предложенной работы вы теперь используете все эти почасовые ставки, чтобы рассчитать прямые затраты на все необходимые процессы. Наконец, вы относите часть оставшихся общих накладных расходов на эту работу (см. ниже).

Хотя этот подход более детализирован, чем простое начисление накладных расходов, исходя из затрат на рабочую силу, он имеет значительные преимущества. Он исключает все эти прямые затраты из общих накладных расходов и начисляет их на те работы, которые их используют; таким образом, оставшаяся часть общих накладных расходов стала небольшой. Другими словами, при начислении накладных расходов на основании трудозатрат будет меньше искажений. Поскольку большая часть бывших накладных расходов начисляется в виде прямых затрат и теперь намного меньше расходов учитывается как накладные, еще не распределенные накладные расходы можно начислить на все отделы, пользуясь простыми правилами. Даже если большая часть оценок этих затрат будет весьма приближенной, все равно вы сделаете это лучше, чем существующая система, которая для начисления всех расходов использует только трудозатраты.

Кроме того что данный метод лучше начисляет затраты в целом, он еще поддерживает быстрореагирующее производство, так как дополнительное рабочее время и, соответственно, затраты, используемые при улучшениях, меньше увеличивают накладные расходы и даже сводятся к нулю из-за снижения других затрат. На рис. 1 показан этот момент. На верхнем графике изображено распределение затрат, основанное на труде. Труд расходуется при настройках и операциях, после чего к нему добавляют бремя накладных расходов и получают самую длинную линию на графике. Теперь, если уменьшить размер партии вдвое, нужно будет делать две настройки.

К труду, затрачиваемому на эту дополнительную настройку, также добавляется бремя накладных расходов, так что общие затраты на выполнение той же самой работы резко вырастут. Очень трудно убедить начальство, что улучшения быстрореагирующего производства смогут свести к нулю эти большие дополнительные затраты.

Рис. 1. Использование других прямых затрат (помимо трудозатрат), снижающее прогнозируемый отрицательный эффект от использования меньших партий

быстрореагирующее производство

На нижнем графике показано, как распределение накладных расходов происходит на основе ряда процессов, а не прямых трудозатрат. Так как очень много затрат учитывается как прямые, увеличение накладных расходов в связи с их распределением теперь намного меньше.

Когда вы сокращаете размер партии, дополнительные трудозатраты на настройки увеличивают общие затраты не намного. Теперь гораздо легче уговорить руководство перейти на меньший размер партии, так как имеются и определенные улучшения благодаря стратегии быстрореагирующего производства, которые снизят затраты гораздо больше, чем будет потрачено на эти дополнительные настройки - так увидит ситуацию руководство.

Большинство компаний все еще измеряют эффективность по прямым трудозатратам, но если это только 10% от затрат, то не стоит прибегать к такому измерению. Так как в выполнение заказа вовлечены много других людей, как видно из примера, лучшим показателем эффективности будет отношение общего объема отгруженных заказов к общей численности персонала на предприятии - сюда входят как работники офиса, так и цеха. Так что эффективность и одновременно отдачу предприятия в целом можно определить по этому методу. Например, если члены команды ячейки взяли на себя роли, которые позволяют исключить достаточно много офисных задач, тогда традиционный метод измерения производительности труда покажет удручающий результат. Но если исходить из метода, основанного на общей численности персонала, то можно даже увидеть положительный эффект.

Распределение накладных расходов после отгрузки продукции клиенту

Это новшество, но очень полезное для быстрореагирующего производства по ряду причин. B компаниях, в которых управляющие предприятием испытывают давление со стороны руководства, связанное с достижением целей по поглощению накладных расходов, наблюдается тенденция все делать так, чтобы за каждый период эти цели были достигнуты. Иначе можно получить очень нежелательную ситуацию - неблагоприятное отклонение в финансовом отчете, и в результате управляющий будет выглядеть в глазах руководства «малоэффективным». Итак, когда управляющие понимают, что этого плана не выполнить, они идут в отдел планирования, смотрят, что запланировано на будущее, и нагружают подчиненных работой, которая потом отправится на склад, т. е. производят вроде бы ту же продукцию, но в гораздо больших количествах, чем это необходимо, только для того, чтобы добиться поглощения накладных расходов за счет большего рабочего времени. Ясно, что этого делать не нужно, так как растет критический путь производства.

Теперь посмотрим, что было бы, если бы система бухучета не позволяла подсчитать поглощение накладных расходов по произведенной продукции до тех пор, пока эта продукция благополучно не будет отгружена клиенту.

Эффект № 1 - это закрыло бы путь нечестному производству: управляющий предприятием не получит очков за работу «на склад» в течение отчетного периода.

Эффект № 2 (он более интересный) - от этого критический путь производства стал бы сокращаться. Почему? Потому что любая работа требует материалов, труда и других прямых затрат, которые выстраиваются списком в финансовом отчете и увеличивают ваши издержки за отчетный период. Но если продукция не отгружается со склада, тогда не происходит и отнесения накладных расходов, а значит, зря старались. И пришлось бы начинать работу настолько близко к дате отгрузки, насколько это возможно, а склады можно было бы закрыть за ненадобностью - иными словами, такая схема поглощения накладных расходов дает стимул к сокращению критического пути производства.

Распределение накладных расходов исходя из критического пути производства

Так как стратегия быстрореагирующего производства говорит, что большая часть накладных расходов зависит от критического пути производства, то ей будет полностью соответствовать подход к распределению накладных расходов, основанный на критическом пути производства для каждого изделия, каждого FTMS, каждой операции. Если не так-то просто рассчитать критический путь в вашей системе (например, потому что нельзя просчитать, сколько времени определенные детали проводят на мини-складах), более простой альтернативой будет распределять накладные расходы на каждый заказ, исходя из времени выполнения данного заказа. Или можно использовать любой другой аналогичный показатель, который отвечает вашей ситуации, если есть разумная привязка к критическому пути производства.

Привязка накладных расходов к крупным партиям

Разросшиеся накладные расходы из-за крупных партий и большого времени выполнения заказа, как правило, «тонут» в общем «котле» накладных расходов всего предприятия и не начисляются на продукцию должным образом. Можно прибегнуть к нескольким простым правилам, чтобы это исправить. Например, подумайте о всех затратах, которые связаны с готовой продукцией, - складами, вилочными погрузчиками, циклической инвентаризацией, порчей товаров, устареванием и пр.

Теперь задумайтесь: зачем вообще хранить готовую продукцию? Существуют две причины: время выполнения заказа вашей компанией слишком долгое, чтобы делать продукцию под каждый конкретный заказ; или из-за стандартного метода учета затрат вы решаете изготовлять продукцию впрок, больше того количества, которое должны отгрузить. Допустим, что данная продукция стандартно заказывается в количестве 100 единиц, но так как нужно принимать в расчет стандартные затраты, исходя из прошлого опыта вы пришли к тактике производства за раз 500 единиц. Значит, 400 единиц - это те лишние изделия, которые не требуются клиенту в момент заказа. Отсюда появляются готовые изделия, не покидающие предприятие.

Итак, идея заключается в том, чтобы исключить затраты, связанные с готовыми изделиями, из общих накладных расходов и отнести их на лишние изделия. Исходя из прошлого опыта можно получить данные об этих лишних изделиях за год, а также рассчитать годовые затраты на хранение готовой продукции. Можно использовать эти показатели для создания простого правила, касающегося того, как распределять затраты по готовым изделиям на избыточные количества. Итак, теперь, если вы хотите прогнать партию в 500 единиц, когда клиенту необходимо только 100, на лишние 400 единиц будут отнесены дополнительные накладные расходы, связанные с хранением. Вы только что создали стимул к производству малыми партиями.

Мы помним, что крупные партии дают длинный критический путь производства со многими дисфункциональными эффектами, такими как ускорение работ, пересмотр прогнозов и календарных планов и прочие моменты, поэтому можно в принципе подсчитать, во что обходятся эти эффекты (в общем), и также исключить часть таких расходов из накладных расходов, и начислить их только на крупные партии. Тогда будет еще больший стимул к использованию небольших партий. Так как небольшие партии сократят критический путь производства и такт потока, накладные расходы снизятся, поэтому будет легче обосновать небольшие партии и постепенно перейти к изготовлению продукции в том объеме, который нужен для конкретного заказа. Следует учесть, что этот подход полностью соответствует GAAP, поскольку накладные расходы по-прежнему относятся на себестоимость продукции, только по-другому.

Сочетание подходов для лучших результатов внедрения быстрореагирующего производства

Два или более таких подхода можно использовать вместе для усиления эффекта.

Например, если вы сочетаете последние четыре подхода:

  1. определяете накладные расходы, используя не только прямые трудозатраты;
  2. распределяете накладные расходы после отгрузки продукции клиенту;
  3. распределяете накладные расходы исходя из КПП или другого времени выполнения;
  4. привязываете часть накладных расходов к крупным партиям,

вы достигнете сразу нескольких целей:

  • затраты будут распределяться точнее
  • появится стимул к сокращению критического пути производства и уменьшению размера партии.


Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Опрос

Финансовый директор это мужская профессия или женская?

  • Конечно, мужская 20.56%
  • Женская, разумеется 3.74%
  • Пол не имеет значения, был бы специалист хороший 75.7%
результаты

Рассылка





© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
  • Смотреть вебинары. Регистрация на ближайший уже открыта, приходите (раздел «Вебинары»)
  • Прочитать книгу «Я – финансовый директор. Секреты профессии» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×

Доставка новостей

Подпишитесь на рассылку и получайте решения, которые пригодятся Вам в работе. Бесплатно.