Обзор арбитражной практики по налоговым спорам

1124

Вознаграждение членам совета директоров облагается ЕСН

Выводы суда. В рассматриваемом деле налоговая инспекция привлекла предприятие к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога) и ст. 126 НК РФ (непредставление налоговому органу сведений, необходимых для проведения налогового контроля)1. Кроме того, инспекцией был доначислен налог с сумм, ранее не включенных в налоговую базу.

По мнению инспекции, предприятие незаконно не включало в налоговую базу по ЕСН суммы вознаграждений, выплаченные членам совета директоров. Предприятие, не согласившись с такими доводами, обратилось в суд, указав, что такие выплаты не являются объектом обложения ЕСН в соответствии с требованиями ст. 236 НК РФ.Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налогоплательщика и признали, что у инспекции отсутствовали основания для доначисления акционерному обществу единого социального налога. Вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров общества, не являются объектом обложения ЕСН (согласно статьям 236 и 237 НК РФ), так как выплаты производятся и не на основании трудового договора, и не на основании гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг.

Однако ФАС Уральского округа такое мнение не разделил и отменил указанные судебные акты. Суд указал, что предприятие относило суммы вознаграждений к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а значит, инспекция правомерно доначислила предприятию единый социальный налог.

Предприятие, не согласившись с позицией суда, обжаловало ее в ВАС РФ, который подтвердил правильность действий налоговых органов, разъяснив, что совет директоров является одним из органов управления предприятия и осуществляет общее руководство его деятельностью (ст. 103 ГК РФ). Соответственно, деятельность совета директоров предприятия и отношения между советом директоров и самим предприятием регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров может выплачиваться вознаграждение (п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее - Закон об АО). Таким образом, выплату вознаграждения членам совета директоров Закон об АО увязывает с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Предприятие могло не включать суммы вознаграждения в налоговую базу по ЕСН, только если они производились бы за счет собственных средств, остающихся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Поскольку предприятие ежемесячно выплачивало членам совета директоров вознаграждение и относило эти суммы к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то инспекция правомерно доначислила обществу ЕСН с сумм вознаграждений.

Комментарии и рекомендации. ВАС РФ поставил точку в спорах по поводу уплаты ЕСН с вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров. Согласно принятому постановлению ВАС РФ такое вознаграждение должно облагаться ЕСН. Таким образом, ВАС установил новые правила исчисления и уплаты ЕСН. До последнего времени налогоплательщики не отчисляли ЕСН с вознаграждения, выплачиваемого членам совета директоров. На основании этого удавалось минимизировать налоговые платежи по ЕСН и налогу на прибыль путем уменьшения на данную сумму налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Хотя решение говорит о том, что ЕСН с вознаграждения, выплачиваемого совету директоров, платить надо, оно предоставляет налогоплательщикам выбор: если они уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму вознаграждения, то выплаты директорам должны облагаться ЕСН, в противном случае налог на прибыль следует платить в полном объеме.

Экспортируемое программное обеспечение не облагается НДС

Выводы суда. Предприятие, являясь правообладателем программного комплекса, экспортировало его на материальных носителях и заявило о своем праве на возмещение НДС (ст. 164 НК РФ), возникающем при экспорте товаров. Однако налоговая инспекция отказала в возмещении налога из бюджета и привлекла предприятие к ответственности. По мнению налоговых органов, компьютерные продукты нужно квалифицировать как информационные услуги, а не как товар, поэтому их экспорт должен облагаться НДС по ставке 18%. Предприятие не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд.

Решением суда первой, апелляционной и кассационной инстанций требования предприятия удовлетворены, поскольку внешнеэкономические договоры исполнены надлежащим образом, выручка получена, программы для ЭВМ с территории России вывезены. Это подтверждено грузовыми таможенными декларациями и международными авиационными грузовыми накладными с необходимыми реквизитами и отметками.

Инспекция не согласилась с принятыми решениями и обжаловала их в ВАС РФ. Высший арбитражный суд не согласился ни с той, ни с другой стороной, решения отменил, а дело направил на новое рассмотрение по следующим основаниям2.

Экспорт программ на материальных носителях товаром не является, так как в силу п. 1 ст. 14 Закона РФ от 23.09.92 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» пользователи приобретают лишь право на использование программ на основании договора с правообладателем. Кроме того, в силу п. 6 ст. 3 вышеуказанного Закона авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель.

Суд также разъяснил, что в отношении передачи авторских и иных аналогичных прав действует режим налогообложения услуг, установленный подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, а объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории РФ) возникает только в том случае, если покупатель объектов гражданских прав осуществляет деятельность на территории России.

В данном случае в России экономическую деятельность покупатель не вел. Таким образом, экспорт программного обеспечения, осуществленный предприятием по внешнеэкономическим договорам, не образует объекта обложения НДС, и правила о возмещении этого налога к нему не применяются. При экспорте программного комплекса НДС не начислялся, и разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета, не могла возникнуть.

Комментарии и рекомендации. Постановление ВАС РФ нанесло серьезный удар по схемам незаконного возмещения экспортного НДС, когда компакт-диски поставлялись на экспорт по завышенным ценам, а потом НДС по ним предъявлялся к вычету. Ни Налоговый кодекс РФ, ни подзаконные акты не содержат ответа на вопрос, являются ли компакт-диски с записанными на них программами полноценным товаром. Эта неточность в законодательстве позволяла классифицировать компакт-диски с записанными на них программами как товар, экспортировать его и получать возмещение НДС из бюджета.

Однако ВАС РФ однозначно указал, что покупатель компьютерных программ приобретает право на использование информационного продукта, поэтому компакт-диски не являются экспортируемым товаром, а значит, и не облагаются НДС.

Расходы по гражданско-правовым договорам ЕСН не облагаются

Выводы суда. Налоговая инспекция привлекла предприятие к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за исключение из налоговой базы по ЕСН компенсационных выплат, связанных с выполнением услуг по договорам гражданско-правового характера (оплата проезда, проживания, питания). Поскольку предприятие добровольно не уплатило суммы начисленных пеней, налоговики обратились в суд. Суды трех инстанций встали на сторону налоговой инспекции. Однако ВАС РФ поддержал налогоплательщиков, указав, что суды неправильно толковали нормы права3. Высший арбитражный суд разъяснил, что предприятие, привлекающее специалистов из других городов, заключает с ними гражданско-правовые договоры на выполнение услуг (договоры возмездного оказания услуг). По условиям такого договора расходы нанятого работника на проезд к месту оказания услуг и на его проживание в гостинице несет предприятие, и они не включаются в сумму вознаграждения. Эти расходы компенсируются работнику заказчиком на основании предоставленных документов, подтверждающих подобные расходы. Из этого следует, что подобные выплаты не могут быть расценены как вознаграждение и в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

Суд также отклонил довод налоговых органов о том, что расходы на наем жилья и проезд по договорам возмездного оказания услуг были учтены предприятием при определении налоговой базы по налогу на прибыль, соответственно ЕСН должен был начисляться. Действительно, согласно п. 4 ст. 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) ЕСН может не начисляться, если выплаты производятся за счет собственных средств предприятия, остающихся после уплаты налога на прибыль. Однако если тот или иной вид выплат не перечислен в пунктах 1 и 2 ст. 236 НК РФ, значит, он не признается объектом обложения ЕСН независимо от его учета при налогообложении прибыли.

Поскольку в этом перечне не указана компенсация расходов, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием работников, которые наняты по гражданско-правовым договорам, то она и не подлежит обложению ЕСН.Комментарии и рекомендации. Решение ВАС РФ хотя и принято в пользу налогоплательщика, вызывает определенные опасения. Данное решение ВАС РФ противоречит ГК РФ (статьи 709 и 783), а также письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.05.04 № 04-04-04/58, в которых говорится, что затраты, связанные с проездом к месту оказания услуг и проживанием, входят в цену договора и подлежат обложению ЕСН. Мы рекомендуем налогоплательщикам при заключении таких договоров уделять внимание их типу (гражданско-правовой или трудовой) и исходя из этого решать вопрос о начислении ЕСН.

Налог на пользователей автомобильных дорог с дебиторской задолженности должен уплачиваться только по мере ее погашения

Выводы суда. При проверке предприятия налоговой инспекцией была установлена неполная уплата налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, вследствие чего предприятие было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа (п. 1 ст. 122 НК РФ). Кроме того, предприятию были доначислены налог и пени. Основанием для этого послужило нарушение предприятием порядка уплаты налога за 2002 год, установленного в ст. 4 Закона от 24.07.02 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (далее - Закон).

Суды трех инстанций поддержали позицию налоговиков, указав, что в облагаемую налогом базу должна быть включена сумма дебиторской задолженности за товары, отгруженные, но не оплаченные по состоянию на 1 января2003 года, а налог должен быть уплачен в срок до 15 января 2003 года. Однако ВАС РФ указанные судебные решения отменил и признал решение налоговой инспекции недействительным. Он разъяснил, что ст. 4 Закона выделяет три категории налогоплательщиков, определявших в 2002 году выручку от реализации продукции4:

  • по мере отгрузки - за продукцию, отгруженную до 1 января 2003 года;
  • по мере оплаты - за товары, отгруженные и оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года;
  • по мере оплаты — за товары, отгруженные, но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года.

Для первой и второй категорий налогоплательщиков срок уплаты налога установлен Законом до 15 января 2003 года, для третьей же категории - прямо не указан. Следовательно, в данном случае уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги.

Таким образом, оснований к доначислению сумм налога и привлечению общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа у инспекции не было.

Комментарии и рекомендации. Данное решение является показательным в части неправильного применения и толкования норм Налогового кодекса РФ и Закона арбитражными судами. ВАС РФ в данном случае выступил в качестве органа, разъясняющего нормы права. Хотя в настоящее время налог на пользователей автомобильный дорог отменен, у многих налогоплательщиков остались неразрешенные судебные дела по данному вопросу. Решение будет интересно для предприятий, определявших в 2002 году выручку от реализации продукции по мере ее оплаты за товары, отгруженные, но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года, и у которых имеются судебные споры по поводу начисления налога на пользователей автомобильных дорог.


1 Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.05 № 1456/05.

2 Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.05 № 2617/05.

3 Постановление Президиума ВАС РФ от 18.08.05 № 1443/05.

4 Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.05 № 2865/05.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль