Признание налогоплательщика недобросовестным: судебная практика

7028
Зарипов Вадим
руководитель аналитической службы юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Сегодня понятие «недобросовестность» широко используется налоговыми органами в арбитражных судах и оказывает существенное влияние на выносимые решения. Хотя определение недобросовестности отсутствует в Налоговом кодексе и различных нормативных актах, в практике судебных и налоговых органов выработались признаки, которые часто используются при квалификации добросовестности налогоплательщика.

Презумпция добросовестности налогоплательщика

Впервые понятие «добросовестность» налогоплательщиков появилось в делах об исполнении ими обязанности по уплате налога.
Разъясняя вопрос о моменте уплаты налога, Конституционный Суд РФ в своем постановлении № 24-П1 указал, что обязательство по уплате считается исполненным не с момента поступления соответствующих сумм в бюджет, а со дня списания денежных средств банком с расчетного счета плательщика. Также было отмечено, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов недопустимо, так как это нарушает конституционные гарантии частной собственности. Этими выводами воспользовались некоторые фирмы для уклонения от уплаты налогов, используя «проблемные» банки при осуществлении платежей в бюджет.

Для того чтобы исправить сложившуюся ситуацию, в определении № 138-О2 КС РФ дал официальное разъяснение постановления № 24-П, указав, что конституционные гарантии частной собственности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков, уклонившихся от уплаты налога3. Доказательство недобросовестности налогоплательщика входит в обязанность налоговых органов. В свою очередь налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность, поскольку она предполагается, пока не доказано обратное4.

Признаки недобросовестности

Ни в одном из своих постановлений Конституционный Суд РФ не определил четких критериев недобросовестности, разъяснив, что решение вопроса о «совести налогоплательщика» относится к компетенции арбитражных судов, поскольку они обязаны установить и исследовать фактические обстоятельства конкретного дела5. В связи с этим исход многих судебных решений стал непредсказуем: арбитражные суды различных округов порой по-разному трактуют недобросовестность, принимая в аналогичных ситуациях совершенно противоположные решения6.

Однако постепенно в практике налоговых и судебных органов выработались признаки, которые часто используются при определении недобросовестности налогоплательщика (см. таблицу).

С точки зрения доказательственного права подозрительные признаки являются косвенными, а не прямыми доказательствами, поэтому одного подозрительного признака недостаточно для признания налогоплательщика недобросовестным. На практике доказательство недобросовестности сводится к выявлению совокупности этих признаков (согласно п. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд обязан оценить не только каждое доказательство в отдельности, но и достаточность, а также взаимосвязь доказательств в их совокупности). Кроме того, при определении недобросовестности налогоплательщика важно установить закономерность появления подозрительных признаков. Так, факт неуплаты НДС в бюджет поставщиком является подозрительным признаком, но явно недостаточным для того, чтобы отказать покупателю в возмещении НДС. На практике7 арбитражные суды разных округов подтвердили, что возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение суммы НДС не связано с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров.

Таблица Признаки недобросовестности

Признак Постановление арбитражного суда<1>
Судебные дела о «проблемных» банках
Отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка на день поступления поручения об уплате налогов ФАС Поволжского округа от 24.12.04 № А65-3111/2004-СА1 -29;
ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.05 № А82-9489/2003-14;
ФАС Дальневосточного округа от 26.01.05 № Ф03-А73/04-2/3896;
ФАС Северо-Западного округа от 21.02.05 № А56-17135/04
Использование одного расчетного счета только для оплаты налогов без проведения по нему других платежей ФАС Уральского округа от 12.06.04 № Ф09-2687/04-АК;
ФАС Северо-Западного округа от 09.12.04 № А21-8422/03-С1;
ФАС Московского округа от 22.02.05 № КА-А40/407-05
Судебные дела о возврате экспортного НДС
Взаимозависимость контрагентов (общие учредители, общий адрес и другие признаки) Президиума ВАС РФ от 03.08.04 № 2870/04;
ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.04 № А38-186-5/183-2004;
ФАС Московского округа от 01.12.04 № КА-А40/11078-04
Убыточность сделки ФАС Уральского округа от 03.08.04 № Ф09-3126/04-АК;
ФАС Московского округа от 16.11.04 № КА-А40/10264-04;
ФАС Московского округа от 15.02.05 № КА-А40/355-05-П
Контрагенты не сдают финансовую отчетность, не уплачивают в бюджет налоги и др. ФАС Северо-Кавказского округа от 02.06.03 № Ф08-1774/2003-674А;
ФАС Уральского округа от 10.06.04 № Ф09-234/04-АК
Завышение объема экспорта Президиума ВАС РФ от 22.03.05 по делу № 15909/04
Согласованность действий и одновременность расчетов всех участников сделки ФАС Поволжского округа от 21.04.03 № А57-15218/01-32-16;
ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.04 № Ф04/145-2259/А45-2003
Отсутствие контрагентов по фактическим адресам ФАС Дальневосточного округа от 21.01.05 № Ф03-А73/04-2/3875 и от 22.02.05 № Ф03-А73/04-2/3832
Неточности в оформлении документов ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.03 № Ф04/3275-868/А46-2003
Другие распространенные спорные вопросы
Беспроцентные займы, уступка права требования и другие неденежные формы расчетов ФАС Северо-Западного округа от 24.11.04 № А56-23427/04; ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.05 № Ф04-9514/2004 (7887-А46-25);
ФАС Московского округа от 03.03.05 № КА-А40/990-05
<1> В таблице представлены постановления арбитражных судов различных округов, где использовалось понятие «недобросовестность». - Примеч. редакции.

Если же помимо неуплаты НДС в бюджет присутствует множество других подозрительных признаков в поведении сторон сделки, которым покупатель-налогоплательщик не может дать разумного объяснения, то суды делают вывод о недобросовестности налогоплательщика и отказывают ему в праве на налоговый вычет, одновременно начисляя недоимки и пени8.

Как правило, ссылка на недобросовестность используется налоговыми органами в тех случаях, когда формально налогоплательщиком соблюден закон и невозможно доказать нарушение им тех или иных правовых норм. Анализ арбитражной практики показывает, что термин «недобросовестность», первоначально использовавшийся в делах о перечислении налогов в бюджет, был единственным доводом налоговых органов и позволил им выиграть множество дел о «проблемных» банках. Постепенно это понятие стало использоваться в судебных делах о возмещении экспортного НДС, где оно выступает в качестве одного из важнейших аргументов9. Как показывает практика, любая формальность может свидетельствовать налоговым органам о недобросовестности налогоплательщика и соответственно послужить поводом для отказа в возмещении экспортного НДС10.

В результате отсутствия критериев определения добросовестности могут пострадать добросовестные налогоплательщики.

Перспективы применения понятия «недобросовестность»

Надо отметить, что понятие «недобросовестность» достаточно универсально. Это позволяет распространить его применение практически на все возникающие налоговые споры, связанные с различной оценкой сторонами фактических обстоятельств дела11. В связи с этим любой налогоплательщик может быть признан недобросовестным. Осознавая опасность разделения налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных, Конституционный Суд РФ в своем определении № 36-О12 указал, что суды не могут распространять термин «недобросовестность» на все случаи жизни. Также КС РФ подчеркнул, что универсализация данного понятия недопустима, особенно в вопросах привлечения к ответственности. Однако, скорее всего, налоговые органы и арбитражные суды по-прежнему будут активно использовать данную категорию в правоприменительной практике.

О добросовестности и злоупотреблении правом

Сергей Разгулин, государственный советник налоговой службы РФ I ранга

В правоприменительной практике при установлении фактов надлежащего исполнения обязанностей и реализации налогоплательщиком своих прав активно применяется понятие «добросовестность». Добросовестность налогоплательщика предполагается (п. 7 ст. 3 НК РФ), пока не будет доказано обратное. Обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщиков возложена на налоговые органы (см. определение КС РФ от 25.07.01 № 138-О). Причем при вынесении решения налоговые органы обязаны исследовать фактические обстоятельства дела, не ограничиваясь только формальным применением норм налогового законодательства13. Такая же обязанность -исследовать фактические обстоятельства дела - возложена и на судебные органы14.

Для установления фактических обстоятельств дела могут оцениваться следующие факторы:

  • деловой оборот налогоплательщика и его контрагентов;
  • экономические основания предпринимательской деятельности;
  • наличие реального производителя экспортируемого товара и поставщиков;
  • документы, подтверждающие транспортировку экспортируемого товара;
  • банковские документы о наличии и движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика и его поставщика;
  • рентабельность сделки;
  • взаимосвязь налогоплательщика и его поставщика и т. д.

Налоговый орган при установлении недобросовестности вправе оценивать действительность сделок. Такая оценка, как правило, проводится в тех случаях, когда заключенные сделки не имеют разумной деловой цели15. При наличии доказательств недобросовестности (злоупотребления правом) налоговый орган взыскивает налог с налогоплательщика в бесспорном порядке. Материальные права недобросовестного налогоплательщика, злоупотребившего правом, защите не подлежат. Именно такой вывод содержится в определении КС РФ от 25.07.01 № 138-О и нормах законодательства (часть 3 ст. 17 Конституции РФ и ст. 10 ГК РФ).

Недобросовестный налогоплательщик теряет гарантии, предоставляемые законодательством о налогах и сборах: на признание обязанности по уплате налога исполненной и на применение налогового вычета по НДС. При этом в соответствии с определением КС РФ от 18.01.05 № 36-О налогоплательщик сохраняет все установленные процессуальные гарантии. К ним относятся сроки давности привлечения к ответственности, сроки применения мер принудительного взыскания, проведения проверок и т. д.


1 Постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

2 Определение КС РФ от 25.07.01 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

3 Следует отметить, что на практике к подобным выводам пришел и Высший Арбитражный Суд РФ, причем задолго до вышеуказанного определения (см. постановления Президиума ВАС РФ от 17.10.2000 № 3661/00 и от 06.02.01 № 3862/00).

4 См., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.04 № Ф04-8227/2004(6407-А46-33) и ФАС Волго-Вятского округа от 26.01.05 № А29-830/2004а.

5 Определение КС РФ от 16.10.03 № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - постановление № 329-О).
Постановление КС РФ от 28.10.99 № 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энергомашбанк».

6 См., например, постановления ФАС Центрального округа от 10.10.03 № А54-108/03-С18, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.04 № Ф04/669-119/А27-2004, ФАС Московского округа от 25.02.04 № КА-А40/1098-04 и ФАС Дальневосточного округа от 26.01.05 № Ф03-А73/04-2/3896.

7 См., например, постановления ФАС Центрального округа от 17.05.04 № А62-3331/2003; ФАС Волго-Вятского округа от 09.02.05 № Ф82-518/2004-27 и ФАС Московского округа от 24.02.05 № КА-А41/767-05.

8 См., например, постановление ФАС Московского округа от 20.01.05 № КА-А40/12619-04.

9 В последнее время понятие «недобросовестность» стало использоваться и при оценке схем налоговой оптимизации (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.04 по делу № А40-17669/04-109-241). - Примеч. редакции.

10 См., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.04 № Ф04-7773/2004(5928-А67-33).

11 См. письмо ВАС РФ от 11.11.04 № С5-7/уз-1355.

12 Определение КС РФ от 18.01.05 № 36-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Нефтяная компания «ЮКОС» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации».

13 Постановление КС РФ от 14.07.03 № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 НК РФ, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис».

14 Постановление КС РФ от 28.10.99 № 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энергомашбанк».

15 Определение КС РФ от 08.04.04 № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации».

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль