Налогообложение операций факторинга

5288
Бабичев Сергей
начальник отдела факторинга банка «ЦЕРИХ»
Факторинг становится все более популярным инструментом финансирования для предприятий, испытывающих дефицит оборотных средств. Однако компании, впервые использующие факторинг, могут столкнуться с определенными проблемами при исчислении и уплате налога на прибыль и НДС. Знание наиболее важных аспектов налогообложения факторинговых операций позволит избежать подобных проблем.

Заключая договор факторинга, предприятие за вознаграждение уступает право требования долга к своему дебитору. Отношения сторон сделки при заключении договора факторинга регулируются главой 43 ГК РФ (ст. 824-833). Причем компания может уступить как существующий долг (срок платежа по договору купли-продажи между предприятием и контрагентом уже наступил), так и будущий. Будущий долг предполагает, что договор купли-продажи уже заключен, но право на получение денежных средств с контрагента еще не наступило (п. 2 ст. 826 ГК РФ).

Личный опыт
Николай Фрейтак, старший консультант консультационной компании AGA Management (Москва)
На практике бывают ситуации, когда предприятию необходимо привлечь финансирование еще до заключения договора купли-продажи (крупные проекты). Хотя ст. 826 ГК РФ прямо не говорит о заключении договора факторинга в отношении несуществующего права требования, у предприятия есть такая возможность, что подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Московского округа от 23.09.04 № КГ-А40/8243-04). Учитывая, что российское право не является прецедентным, фактору и клиенту необходимо принять все меры для устранения всевозможных споров. Чтобы обезопасить себя, нужно грамотно сформулировать условия договора, которые должны максимально соответствовать действующим положениям российского законодательства. Например, предприятие может заключить рамочное соглашение, по которому обязуется уступать право требования по договорам поставки, как только они будут заключены. Уступка будет производиться путем подписания дополнительного соглашения. При таких условиях рамочный договор не будет являться факторинговым соглашением, что устранит возможные гражданско-правовые риски. Обязанность по уплате НДС у клиента не возникнет до наступления срока платежа по договору поставки товаров (работ, услуг), поскольку именно в этот момент право требования переходит к компании-фактору.

Остановимся подробнее на особенностях налогообложения факторинговых операций.

Расчет и порядок уплаты НДС

В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке права требования по договору продажи налоговая база для исчисления НДС определяется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) предприятию-должнику (ст. 154 НК РФ) независимо от сумм, поступивших от компании-фактора.

Если предприятие уступит компании-фактору дебиторскую задолженность за сумму, превышающую размер выручки, предусмотренный договором поставки, то такая разница будет облагаться НДС2. Подобная ситуация может возникнуть в том случае, если исполнение платежа по договору купли-продажи контрагентом существенно просрочено и начислены штрафные санкции. Иными словами, компания-фактор, приобретая право требования на такую дебиторскую задолженность, рассчитывает получить от должника сумму, превышающую стоимость отгруженных товаров. Надо отметить, что на практике подобные случаи встречаются крайне редко. Таким образом, при использовании факторинга налоговая база для исчисления НДС не отличается от той, которая была бы определена при реализации товаров (работ, услуг) контрагенту.

Основная сложность, с которой сталкиваются компании на практике, - определение даты, на которую должен быть рассчитан НДС. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. Если налогоплательщик утвердил в учетной политике, что налоговая база по НДС определяется по отгрузке (метод начисления), то в этом случае дата уступки права требования (операция факторинга) никак не влияет на порядок определения НДС.

Налоговая база по НДС может также определяться по мере поступления денежных средств, то есть НДС будет начислен компанией на день оплаты отгруженных товаров («кассовый» метод). При этом оплатой товаров также признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу (подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ), то есть операция факторинга. В этом случае дата начисления НДС будет зависеть от того, какое из требований уступает предприятие - существующее или будущее. При уступке существующего требования НДС необходимо начислить в момент заключения договора с компанией-фактором (п. 1 ст. 826 ГК РФ)3. Если же по договору факторинга уступается будущее требование, то моментом оплаты будет считаться дата, когда наступит срок платежа по договору поставки (п. 2 ст. 826 ГК РФ). Таким образом, до окончания отсрочки платежа у компании не возникает обязанности увеличивать налоговую базу по НДС. Но данное положение действует только при условии, что покупатель не расплатится до окончания периода отсрочки. В противном случае НДС необходимо начислить на сумму досрочно поступившего от покупателя платежа за реализованный товар.

Личный опыт
Андрей Кривенко, финансовый директор ГК «АГАМА» (Москва)
Для предприятий, использующих кассовый метод в случае уступки прав будущего требования, НДС необходимо начислить в момент истечения срока платежа по договору поставки товаров, а не в момент уступки права требования или поступления оплаты от дебитора. Такой порядок начисления НДС позволяет преждевременно не отвлекать средства из оборота компании. При этом вполне вероятно, что налоговые органы будут отстаивать противоположную позицию.

Однако мнение налоговых органов об определении момента начисления НДС при уступке будущего права требования отличается от точки зрения автора. Налоговые органы считают, что денежные средства, полученные от компании-фактора, предприятие должно включить в налоговую базу по НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумму полученных авансов. Надо сказать, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 07.04.03 № А43-9374/02-11-419 пришел к выводу о том, что денежные средства, поступившие по договору факторинга в счет будущей поставки товара, являются предоплатой, а соответственно подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Другие суды исключили такую «предоплату» из налоговой базы по НДС4 на том основании, что ст. 162 НК РФ не предусматривает увеличения налоговой базы на суммы, полученные в счет передачи имущественного права, то есть права требования долга.

Поскольку судебная практика противоречива, то налогоплательщик должен принять самостоятельное решение - начислять ли НДС с денежных средств, полученных от компании-фактора под уступку будущего денежного требования. При этом необходимо учитывать, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Личный опыт
Ольга Черныш, заместитель финансового директора компании «Лаверна» (Санкт-Петербург)
Для того чтобы избежать конфликта с налоговыми органами, мы рассматриваем поступившие денежные средства от компании-фактора как авансы полученные. Очевидно, что такие платежи облагаются НДС.

Налогообложение расходов по оплате комиссии

По договору факторинга предприятие несет дополнительные расходы по оплате комиссии компании-фактора. В зависимости от того, какие услуги оказываются предприятию по этому договору, комиссия для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль может быть поделена на две части: за финансирование и за оказание иных финансовых услуг.

Комиссия за финансирование. Если срок оплаты по договору, право требования по которому передается компании-фактору, еще не наступил5, то налоговая база по налогу на прибыль может быть уменьшена в пределах норматива (ст. 269 НК РФ):

  • ставки рефинансирования ЦБ РФ6, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях;
  • 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В связи с указанными ограничениями клиент может уменьшить налогооблагаемую базу только на часть произведенных расходов, так как комиссия за факторинговое обслуживание, как правило, больше норматива.

Если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), то 50% суммы комиссии может быть отнесено на уменьшение налоговой базы на дату уступки права требования, а остальные 50% - по истечении 45 дней с момента уступки права требования.

Личный опыт
Финансовый директор, пожелавший остаться неизвестным
При выездной проверке нашего предприятия налоговый инспектор, просмотрев счета-фактуры и акты банка по комиссии за финансирование по договору факторинга, подтвердил правильность отнесения на расходы всей суммы комиссии независимо от величины ставки рефинансирования.

Комиссия за оказание иных финансовых услуг. Как правило, это плата за управление дебиторской задолженностью в рамках факторингового обслуживания, которое предполагает проверку платежной дисциплины и деловой репутации контрагентов, ежедневный мониторинг состояния дебиторской задолженности и страхование кредитных рисков. Комиссия за оказание иных финансовых услуг компанией-фактором в полном объеме включается в состав внереализационных расходов, если подобные услуги экономически оправданны и непосредственно не связаны с производством (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В заключение хотелось бы отметить, что осуществление операций факторинга подлежит обязательному лицензированию, а сделка с юридическим лицом, не имеющим лицензии, может быть признана недействительной. По недействительным договорам налоговые органы не признают понесенных расходов и начислят штраф и пени. Суды, руководствуясь правовой позицией ВАС РФ (см. постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.98 № 955/98), признавали сделки, совершенные без лицензии, ничтожными7 (ст. 168 ГК РФ).

Однако ФАС Московского округа в постановлении от 04.02.02 по делу № КГ-А41/96-02 разъяснил, что сделка, осуществленная без лицензии, является не ничтожной, а оспоримой. Поскольку инспекция в отношении данного вида деятельности не лицензирующий орган, то она не имеет права на обращение в суд (ст. 173 ГК РФ). Другая позиция судов8 по этому вопросу заключается в том, что российское законодательство не возлагает на участников гражданского оборота обязанности проверки наличия у контрагента лицензии. Это означает, что утверждения налоговых органов не основаны на нормах законодательства РФ.

Поскольку суды придерживаются столь разных мнений, можно порекомендовать, привлекая финансирование под уступку денежного требования, внимательно отнестись к выбору компании-фактора и проверить наличие лицензии.


1 Договор может быть заключен с банком, иной кредитной или коммерческой организацией. При этом в соответствии со ст. 825 ГК РФ коммерческие организации должны иметь лицензию на осуществление такого вида деятельности.

2 Необходимость облагать НДС разницу между стоимостью отгруженных дебитору товаров и суммой, полученной от компании-фактора, следует из положения подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Согласно этой статье база по НДС включает и те суммы, которые получены за реализованные товары, работы и услуги в счет увеличения доходов либо иначе связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

3 По мнению налоговых органов, для компаний, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по «оплате», датой начисления НДС является момент вступления в силу договора (см. Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447). Такой же вывод сделан в письме МНС России от 22.07.03 № ВГ-6-03/807. - Примеч. редакции.

4 Постановления ФАС Уральского округа от 23.10.03 № Ф09-3556/03-АК и ФАС Московского округа от 05.04.05 № КА-А40/2317-05. - Примеч. редакции.

5 Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком права требования долга компании-фактору до наступления срока оплаты, предусмотренного договором о реализации товаров, работ либо услуг, сумма убытка (убыток возникает в результате поступления от банка меньшей суммы, чем компании должен дебитор) не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ.

6 Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 13% годовых. - Примеч. редакции.

7 Постановления ФАС Уральского округа от 01.09.98 № Ф09-714/98-ГК и ФАС Северо-Кавказского округа от 05.07.99 № Ф08-1208/99. - Примеч. редакции.

8 См. постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2000 № А56-26106/99, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.03 № Ф04/1507-376/А46-2003, ФАС Уральского округа от 16.07.01 № Ф09-1531/2001-АК и от 22.04.03 № Ф09-1096/03-АК, ФАС Московского округа от 22.04.03 № КА-А41/1671-03. - Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль