Особенности налогообложения рекламных акций

6464
Ларин Валентин
старший юрист Центра налогового планирования «Корпус Права»
В условиях жесткой конкуренции бизнесу сложно успешно работать без рекламы. Однако при планировании рекламных мероприятий необходимо помнить, какая информация считается рекламой для целей налогообложения. Кроме того, следует учесть, что от типа рекламных акций зависит размер налоговых выплат.

Критерии отнесения информации к рекламе

Для признания информации рекламой необходимо одновременное соблюдение нескольких критериев, которые будут рассмотрены ниже. В противном случае у предприятия могут возникнуть трудности с квалификацией понесенных расходов и подтверждением их экономической обоснованности для целей налогообложения.

Распространение любым способом. Одним из наиболее важных признаков рекламы является сам факт ее распространения в интересах экономической деятельности. Если компания приобрела или изготовила рекламную продукцию для собственных нужд и не выпустила ее в информационный оборот, например хранила на складе, то для целей исчисления налога на прибыль произведенные расходы не могут быть классифицированы как рекламные.

Рекламная информация должна относиться к определенному предприятию или к конкретным товарам и способствовать продвижению рекламируемого объекта на рынке. ФАС Московского округа в постановлении от 15.09.03 № КА-А40/6818-03 заключил, что размещение объявлений о вакансиях на замещение должностей не может быть квалифицировано как реклама. Несмотря на то что подобные объявления формируют интерес к компании и предназначены для неопределенного круга лиц, они не способствуют реализации товаров, идей и начинаний. Еще один пример - постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.04 № А26-4146/04-213, в котором суд признал неправомерным отнесение к рекламным расходам затрат на публикацию объявлений о продаже товаров, поскольку не усмотрел непосредственной связи размещенной информации с деятельностью организации-продавца.

Что считать рекламой
Под рекламой в российском законодательстве1 понимается информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, распространяемая в любой форме, с помощью любых средств, которая предназначена для неопределенного круга лиц, призвана формировать или поддерживать интерес к рекламируемому объекту и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Интересно, что суды не связывают с квалификационными признаками рекламной кампании эффективность произведенных расходов. Иначе говоря, если выручка от реализации продукции после проведения рекламной акции не увеличилась, это не означает, что затраты на рекламу не содействовали реализации продукции (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.04 № Ф04/1665-305/А46-2004).

Распространение среди неопределенного круга лиц. Это условие на практике вызывает наибольшее количество споров, которые в основном связаны с массовой адресной рассылкой предложений приобрести тот или иной товар. Налоговые органы считают, что подобные акции следует признавать рекламными. При этом арбитражные суды расценивают адресную рассылку как заключение договора с конкретным лицом, то есть речь идет о многочисленных индивидуальных офертах, а не о публичной. Кроме того, в связи с адресностью предложений, присущей массовой рассылке, суды указывают на то, что даже случайная выборка конкретных адресатов рассматривается как способ формирования перечня конкретных лиц, что не позволяет отнести информацию, направляемую им, к рекламной (постановление ФАС Московского округа от 18.02.02 № КА-А40/418-02).

Реклама должна формировать и поддерживать интерес к товару. Далеко не всякая информация о деятельности организации относится к рекламной. Например, не является рекламой размещение банком информации о курсе валют, поскольку этот курс может существенно и не в пользу клиентов отличаться от курса, применяемого другими кредитными учреждениями, что для банка может быть невыгодно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.03 № А26-4578/02-211).

Если информация распространяется среди неопределенного круга лиц в соответствии с требованиями законодательства, то такие действия не классифицируются как реклама. Это положение соблюдается даже в тех случаях, когда выполняются все критерии отнесения информации к рекламной (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.02 № А56-14264/02).

Следует отметить, что не относится к рекламе информация об изготовителе, исполнителе или продавце (фирменное наименование организации, место ее нахождения, режим работы и т. п.), размещаемая на вывесках (письмо Минфина России от 25.05.05 № 03-06-05-04/139). То же самое касается и опубликования годового отчета банка (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2000 № А33-2/00-С3-Ф02-989/00-С1).

Сложные моменты налогообложения рекламных акций

Налоговые проблемы при проведении рекламных кампаний связаны преимущественно с исчислением и уплатой налога на прибыль, НДС и налога на доходы физических лиц.

Налог на прибыль

Расходы компании на проведение рекламных акций включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией и уменьшают налогооблагаемую прибыль. При этом в полном объеме учитываются только рекламные расходы, перечисленные в п. 4 ст. 264 НК РФ, а именно:

  • расходы на проведение рекламных мероприятий через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
  • расходы на световую и другую наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
  • расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Вышеприведенный перечень является закрытым. Любые другие рекламные расходы, в том числе на производство или закупку подарков и призов, уменьшают налоговую базу не более чем на 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Организация, проводящая рекламную акцию с раздачей подарков, должна подтвердить характер мероприятия документально. В противном случае действия предприятия могут быть расценены налоговыми органами как безвозмездная передача имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ). Можно порекомендовать утвердить программу рекламной акции приказом руководителя, указав количество и наименование предполагае- мых призов, или использовать в качестве подтверждения рекламные объявления, протоколы определения победителей, расписки в получении призов (постановление ФАС Московского округа от 18.11.03 № КА-А40/9281-03).

Достаточно сложным в связи с уплатой налога на прибыль является вопрос о возможности включения в налоговую базу расходов на подарки и проведение розыгрышей вне рамок рекламной кампании. В частности, необходимо решить, можно ли отнести их к «другим расходам, связанным с производством и реализацией» (п. 49 ст. 264 НК РФ). Налоговая база может быть уменьшена на суммы обоснованных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ). Основной целью проведения розыгрышей и вручения подарков, как правило, является формирование интереса к товарам, работам, услугам или самому хозяйствующему субъекту, то есть связанные с этим расходы направлены на извлечение доходов. Поэтому, по мнению автора, такие расходы могут рассматриваться как экономически обоснованные и уменьшать налоговую базу, но доказать это налоговому органу будет сложно.

Налог на добавленную стоимость

Один из наиболее сложных и противоречивых моментов исчисления и уплаты НДС связан с рекламными акциями, предполагающими вручение подарков и призов. Это вызвано тем, что безвозмездная передача права собственности на товар приравнивается к реализации и облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговые органы настаивают на том, что по товарам, бесплатно передаваемым в рекламных целях, компания-организатор должна уплачивать НДС2.

Судебные дела по данному вопросу немногочисленны и противоречивы. Решить эту проблему можно, если в качестве условия получения подарка заявить приобретение какого-либо товара. Тогда суды не признают факта безвозмездной реализации: поскольку стоимость подарка уже включена в цену приобретаемого товара, то отдельного объекта налогообложения не возникает (постановления ФАС Московского округа от 19.08.03 № КА-А40/5796-03П и Центрального округа от 14.10.03 № А54-965/03-С3). Главное, чтобы организация-налогоплательщик могла документально подтвердить фактическое включение стоимости подарка в цену приобретенного товара.

В более поздних делах суды не рассматривали передачу призов в ходе рекламных кампаний как безвозмездную реализацию, даже без условия покупки какого-либо другого товара. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.04 № А05-3624/04-22 указано, что говорить о безвозмездном характере передачи товара можно лишь в том случае, когда одаряемый «не совершает никаких встречных действий», то есть не участвует в рекламной акции.

Передача подарков и призов вне рекламной кампании на безвозмездной основе облагается НДС как самостоятельная операция, но при этом налог в полной сумме можно поставить к вычету (ст. 171 НК РФ). Суммы НДС, уплаченные при изготовлении и приобретении призов для рекламных акций, принимаются к вычету в пределах норматива, установленного для включения таких затрат в расходы для целей расчета налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Другими словами, если при расчете налога на прибыль сумма нормируемых рекламных расходов составила, например, 50 тыс. руб. (1% выручки), то сумма НДС к вычету составит 9 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 18%).

Вопрос о безвозмездной реализации возникает не только при передаче подарков или призов в рамках рекламной кампании, но и при направлении потенциальным покупателям буклетов, брошюр, каталогов, которые, как и призы, имеют цену и переходят в собственность адресатов. Чтобы решить, следует ли уплачивать НДС в этом случае, необходимо установить, происходит ли реализация.

Если продавец самостоятельно рассылает каталоги, брошюры и прочие материалы, содержащие предложения приобрести тот или иной товар, НДС должен уплачиваться в общем порядке. Если же предложения направляются потребителям сторонней организацией по договору с заказчиком и при этом организация-исполнитель самостоятельно изготавливает (приобретает) буклеты, брошюры и каталоги, то, по мнению автора, безвозмездной реализации у заказчика не возникает. Во-первых, заказчик не передает, а исполнитель не принимает материалы в собственность. Они создаются или приобретаются исполнителем для выполнения обязательств перед заказчиком. Во-вторых, условия договора между исполнителем и заказчиком могут быть сформулированы так, что налоговый орган будет лишен возможности установить, какое именно количество материалов было безвозмездно передано потенциальным покупателям и какова их общая рыночная стоимость. Таким образом, налоговый орган не сможет определить налоговую базу по НДС в целях реализации положений статей 40 и 154 НК РФ.

Личный опыт
Игорь Миронов, руководитель отдела внутреннего аудита компании SABMiller
Во избежание налоговых рисков, связанных с признанием передачи рекламной продукции безвозмездной реализацией, мы в своих рекламных кампаниях используем услуги агентов. Однако при работе через агентов существует вероятность того, что отчет о выполненной ими работе не будет представлен в срок. Налоговые органы в свою очередь требуют полного отчета по агентским договорам и расчетов со всеми субподрядчиками, которые могли сотрудничать с агентами во время проведения рекламной акции (в масштабных рекламных кампаниях агенты нередко нанимают нескольких субподрядчиков). Другая проблема при работе с агентами связана с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль: исполнители часто не могут четко обосновать экономическую необходимость произведенных расходов, что впоследствии может обернуться для компании-заказчика серьезными налоговыми штрафами.

Налог на доходы физических лиц

Подарки и призы, полученные участниками рекламных акций, признаются доходами физических лиц и облагаются НДФЛ. Исключение составляют только подарки стоимостью до 2 тыс. руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ)3. Предприятия, выдавшие приз, выступают в роли налоговых агентов (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если приз имеет денежную форму, то налог удерживается сразу. В остальных случаях налог уплачивается самостоятельно получателем призов (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). При этом организация, выдавшая приз, должна уведомить налоговую инспекцию по месту постановки на учет о задолженности физического лица, получившего приз, и о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 и ст. 230 НК РФ).

Ставка НДФЛ напрямую зависит от того, как оформлено вручение подарков. Подарки, врученные в рамках рекламной кампании, облагаются налогом по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). В иных случаях, например если предприятие оформило должным образом проведение лотереи, ставка налога составит 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Налоговые последствия рекламных акций разного типа

Для того чтобы обеспечить стабильный рост на рынке, компании используют разнообразные формы рекламных акций. Их правовые и налоговые последствия могут различаться, при этом уровень налоговой нагрузки нередко зависит от того, как документально оформлена та или иная рекламная акция. Остановимся подробнее на том, как налоговые органы будут трактовать тот или иной тип рекламной акции с точки зрения исчисления и уплаты налогов.

Личный опыт
Игорь Миронов
Наша компания проводит рекламные акции с применением разнообразных типов рекламоносителей (телевидение, радио, интернет, пресса, наружная реклама), различающиеся как по масштабам (национальные, региональные), так и по воздействию на каналы распространения продукции (off-trade, on-trade). Следует отметить, что основные сложности при проведении рекламных кампаний связаны с тем, что любой из них свойственны специфические налоговые и правовые риски. Например, в связи с ужесточением требований к рекламе пива усилился контроль за рекламными акциями со стороны налоговых органов и ФАС России. Существует также риск предъявления претензии в отношении объекта рекламы. Скажем, компания не является владельцем (правообладателем) товарного знака, но рекламирует товар, маркированный этим знаком. И если в этом случае недостаточно четко обосновываются рекламные расходы на продвижение именно товара, то налоговые органы из-за отсутствия свидетельства могут квалифицировать эти расходы как понесенные на продвижение чужого товарного знака, а не на рекламу самого товара.

«Купи две единицы товара, одну получи бесплатно». Подобные акции обычно проводятся с целью привлечения внимания потребителей к определенному виду продукции. Квалификация произведенных организацией расходов в таких рекламных акциях напрямую зависит от их документального оформления. Если программа рекламной акции предусматривает бесплатную раздачу подарков, то расходы на их приобретение и передачу при определении налоговой базы по налогу на прибыль будут приниматься по нормативу (п. 4 ст. 264 НК РФ). Если программа рекламной акции отсутствует, то расходы на подарки налогооблагаемую прибыль не уменьшают (п. 16 ст. 270 НК РФ). Передача подарка на безвозмездной основе приравнивается к реализации, следовательно, возникает объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Бесплатно полученная вещь считается доходом в натуральной форме, что влечет за собой необходимость уплаты налога на доходы физических лиц (п. 2 ст. 211 НК РФ). Налоговая база для расчета НДС и НДФЛ определяется по правилам, указанным в ст. 40 НК РФ, то есть оба налога уплачиваются с рыночной стоимости подарка (п. 2 ст. 154 и п. 1 ст. 211 НК РФ).

Распродажа. Эти акции могут носить как открытый характер («скидка 50% на все товары»), так и завуалированный («купи три единицы по цене двух»). В любом случае производится уценка товара, размер скидки должен быть отражен в документах. Периодичность распродаж можно закрепить в маркетинговой политике организации или оформить соответствующий приказ руководителя непосредственно перед началом акции. Следует также составить акт об уценке товаров и указать их новую цену в реестре розничных цен. Для расчета налога на прибыль и НДС выручка от реализации определяется исходя из сниженных цен (п. 2 ст. 249 и п. 2 ст. 153 НК РФ соответственно). Объекта обложения НДФЛ не возникает, поскольку нет факта получения дохода лицом, купившим вещь по сниженной цене.

Промоакции. Цель проведения промоакций - познакомить потребителей с продукцией компании. Потенциальным покупателям, как правило, предлагают продегустировать продукцию, вручают ее образцы. Расходы на бесплатно переданные товары принимаются для целей исчисления налога на прибыль в пределах норматива (п. 4 ст. 264 НК РФ). Если про-моакция проводится на арендованных площадях, предоставленных за плату, то сумма арендной платы включается в рекламные расходы в пределах норматива (п. 4 ст. 264 НК РФ). Если площади в аренду предоставлены бесплатно, у организации возникает доход в виде безвозмездно полученной услуги. При расчете налога на прибыль величина этого дохода определяется исходя из рыночной цены (п. 8 ст. 250 НК РФ). Стоимость бесплатно переданной продукции облагается НДС в общем порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ). Объекта обложения НДФЛ не возникает.

Конкурсы, лотереи. Условием участия в этих акциях обычно является приобретение каких-либо товаров или совершение определенных действий. Правовое регулирование подобных мероприятий осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 11.11.03 № 138-ФЗ «О лотереях» (далее - Закон № 138-ФЗ). По способу формирования призового фонда выделяются две группы лотерей: обычные, участие в которых связано с внесением платы для создания призового фонда, и стимулирующие, в которых призовой фонд формируется непосредственно организатором. На проведение обычной лотереи требуется разрешение (ст. 6 Закона № 138-ФЗ), а стимулирующие проводятся в уведомительном порядке (ст. 7 Закона № 138-ФЗ).

При расчете налога на прибыль расходы на призы участникам лотереи, в том числе денежные, можно учесть в пределах норматива (п. 4 ст. 264 НК РФ). Кроме того, денежные призы не облагаются НДС, поскольку среди операций, облагаемых этим налогом, отсутствует передача денежных средств (ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ). НДФЛ с денежных призов удерживается устроителем акции (п. 4 ст. 226 НК РФ), причем ставка налога зависит от того, как данная акция оформлена (см. раздел «НДФЛ»). Призы в натуральной форме облагаются НДС в общем порядке (п. 4 ст. 146 НК РФ), в отношении НДФЛ устроитель выполняет роль налогового агента (статьи 226 и 230 НК РФ).

Раздача и рассылка рекламных материалов, каталогов, брошюр. Расходы на изготовление каталогов и брошюр при расчете налога на прибыль можно учесть в полном объеме, расходы на рассылку - в пределах норматива (п. 4 ст. 264 НК РФ). Стоимость каталогов и брошюр облагается НДС в полном объеме (п. 1 ст. 146 НК РФ). Объекта обложения НДФЛ не возникает. Следует отличать рекламные каталоги и брошюры от других видов рекламных материалов, например листовок или наклеек. В пункте 4 ст. 264 НК РФ прямо упоминаются только каталоги и брошюры, а в Общероссийском классификаторе продукции (ОК 005-93) эти категории рекламных материалов имеют разные коды. Поэтому велика вероятность, что налоговые органы будут настаивать на том, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на изготовление листовок или наклеек должны быть учтены в пределах норматива.

Мнение представителя налоговой службы

Олег Хороший, и.о. начальника Управления налогообложения прибыли ФНС России

С мнением автора относительно проблем, возникающих при формировании расходов, связанных с рекламными акциями, в основном можно согласиться. Тем не менее некоторые выводы представляются спорными. По моему мнению, для обоснования позиции о квалификации расходов в целях исчисления налога на прибыль и НДС некорректно ссылаться на решения арбитражных судов, вынесенные по конкретным делам. Я совсем не уверен, что выводы, изложенные в постановлении ФАС Московского округа от 18.02.02 № КА-А40/418-02, были бы такими же, если бы дело касалось учета расходов для целей налогообложения прибыли. К сожалению, принимая те или иные решения, судьи часто не рассматривают проблему в комплексе. Справедливости ради следует отметить, что иногда законодательство действительно подталкивает к подобным выводам.

Я бы поспорил с утверждением, что при раздаче подарков в рамках рекламной кампании осуществляется безвозмездная передача. Расходы, осуществленные ради достижения целей бизнеса и формирующие себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг), не могут рассматриваться как произведенные в рамках безвозмездной передачи. Вызывает сомнение предложенная схема формирования расходов, связанных с раздачей буклетов, каталогов и т. п. Если при осуществлении подобных расходов самим продавцом возможность отнести их к рекламе существует, то при заключении договора со сторонней организацией по распространению этих материалов квалификация расходов у заказчика остается той же (рекламные расходы). У исполнителя расходы, связанные с раздачей каталогов, можно четко классифицировать как связанные с безвозмездной передачей имущества с соответствующими налоговыми последствиями.

Что касается розыгрышей с вручением подарков, то, если это не рекламная кампания, отнести подобные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли не представляется возможным. В этом случае следует признать их безвозмездный характер согласно требованиям п. 16 ст. 270 НК РФ. Подтвердить иным образом обоснованность таких расходов для целей налогообложения нельзя.


1 НК РФ не содержит определения рекламы, поэтому для целей налогообложения применяется определение, приведенное в ст. 2 Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе». - Примеч. редакции.

2 Письмо Минфина России от 05.07.04 № 03-1-08/1484/18@.

3 В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 30.06.05 № 71-ФЗ с 1 января 2006 года сумма необлагаемого НДФЛ дохода увеличивается до 4 тыс. руб.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Опрос

Вы планируете менять работу в новом году?

  • Да, планирую 36%
  • Подумываю об этом 26.4%
  • Нет, пока никаких перемен 28%
  • Это секрет! 9.6%
Другие опросы

Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт журнала «Финансовый директор» - это профессиональный ресурс для сотрудников финансовых служб и профессиональных управленцев.

Вы получите доступ не только к этому файлу, но и к другим статьям, рекомендациям, образцам регламентов и положений для управления финансами компании.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль