МСФО: основные положения

23641
Кузьмин Михаил
DipIFR-rus ACCA, DipPM-rus CIMA, аттестованный аудитор, член Российской коллегии аудиторов, тренер к экзамену DipIFR-rus, ведущий проекта www.msfo-training.ru
Вряд ли найдется бухгалтер, который еще не слышал про МСФО. Однако для многих эти четыре буквы до сих пор остаются чем-то неизведанным, сложным и непонятным. В этой стаnmt мы разберемся, что же все-таки скрывается за аббревиатурой МСФО, чем МСФО так хороши и так ли сильно они отличаются от знакомых российских ПБУ.

Забудьте все, что вы знаете о бухгалтерском учете, мы начинаем изучать международные стандарты! Именно с этой фразы многие преподаватели начинают курс по международным стандартам. Возможно, и вам посчастливилось ее услышать, когда вы пытались начать изучение МСФО. Но так ли необходимо впадать в беспамятство и забывать свой прошлый бухгалтерский опыт, едва дотронувшись до сборника стандартов МСФО? К сожалению, попытки изучения МСФО без опоры на прежний профессиональный опыт чаще всего приводят к плачевному результату. Мозг просто отказывается зубрить массу кажущихся бессмысленными правил. Давайте разберемся, что же такого в международных стандартах, что потребует отложить в сторону весь прошлый опыт.

Может быть, принцип начисления, используемый в международных стандартах? Для российского бухгалтера не новость, что операции отражаются в отчетности по мере их совершения, а не в момент поступления или выплаты денежных средств.

Или это принцип продолжающейся деятельности? Согласно этому принципу, отчетность обычно формируется на основе допущения, что предприятие продолжит и в будущем свою деятельность без намерения ликвидироваться или существенно сократить масштабы этой деятельности. И этот принцип нам тоже знаком.

Сейчас международные стандарты применяются более чем в 100 странах. Неужели бухгалтерским сообществам этих стран потребовалась резкая амнезия, чтобы ввести и применять у себя МСФО? Позвольте сильно усомниться в этом.

МСФО – что это такое

МСФО – это не набор каких-то разрозненных правил, призванных только и делать, что усложнять жизнь бухгалтера. Международные стандарты – это четкая, логичная и построенная на простых базовых принципах система учета, целью которой является предоставление в финансовой отчетности правдивой информации о деятельности предприятия.

Международные стандарты построены исключительно на базе практического опыта, и за каждым требованием стоит стремление представить в отчетности происходящее событие наиболее правильно с точки зрения финансов.

В этой серии статей мы рассмотрим наиболее часто применяемые международные стандарты, те стандарты, которые формируют базис МСФО. Понимание этих стандартов позволит с легкостью разобраться и с требованиями других, не так часто применяемых стандартов.

А начнем изучение международных стандартов с уникального документа (к большому сожалению не имеющего аналога в российском учете) – Концептуальных основ финансовой отчетности.

Концептуальные основы финансовой отчетности

Представьте себе большое дерево. У него огромная зеленая крона, если подойти близко и посмотреть наверх, то кажется, будто стоишь под гигантским зеленым шатром. Если мы посмотрим на дерево внимательно, то заметим, что в каждой веточке повторяется вся структура дерева.

Если представить, что каждая веточка этого дерева – отдельный стандарт МСФО, то стволом этого дерева будут Концептуальные основы финансовой отчетности (рис. 1). Для МСФО – это то основание, на котором держится все многообразие стандартов.

Рисунок 1. Концептуальные основы  МСФО – база для разработки международных стандартов

МСФО: основные положения

Формально Концептуальные основы не входят в состав комплекта МСФО. Положения, изложенные в них, не могут заменять требования каждого отдельного стандарта. Однако на их основе разрабатываются новые стандарты и совершенствуются существующие.

Обратите внимание!

Концептуальные основы находятся в постоянном развитии. Первая версия Концептуальных основ (тогда они назвались Принципы подготовки и представления финансовой отчетности) появилась в 1989 году. В 2006 году Совет по МСФО совместно с Советом по стандартам финансовой отчетности США начал работу по совершенствованию базовых принципов финансовой отчетности для приведения их в соответствие с существующей экономической действительностью, а также с целью гармонизации международных стандартов и стандартов США. В сентябре 2009 года эта работа привела к появлению нескольких глав, а сами Принципы подготовки и представления финансовой отчетности стали именоваться Концептуальные основы финансовой отчетности.

Принципиальное отличие МСФО от РСБУ

Чем же отличаются международные стандарты от российского бухгалтерского учета? Формальных отличий не так много: определения в российских ПБУ практически дословно повторяют терминологию международных стандартов. Отличия МСФО и РСБУ носят скорее идеологический характер, но они принципиальное.

Если вы спросите себя, какой отчет для вас как для российского бухгалтера самый важный, я уверен, что 90 процентов ответят – отчет о финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках). Именно на этом отчете сконцентрировано внимание всех контролирующих и проверяющих органов, именно этот отчет выверяется бухгалтерскими службами с особой тщательностью.

Можно сказать, что основной принцип построения российского учета – это принцип соотнесения расходов с полученными доходами. При этом баланс предприятия отходит на второй план – это безусловно важный отчет, но не настолько важный, как отчет о финансовых результатах.

МСФО построены на совсем иной идеологической основе. Ключевой принцип – это так называемый балансовый подход. Суть его в том, что самым главным отчетом является отчет о финансовом положении (баланс). Именно статьи отчета о финансовом положении подвергаются самой жесткой проверке на соответствие условиям признания в качестве активов или обязательств. При этом все, что не соответствует условиям признания, не может учитываться как актив либо обязательство в отчете о финансовом положении и подлежит списанию на прибыли и убытки либо на прочий совокупный доход. Формально балансовый подход закреплен в Концептуальных основах через:

  • определения активов и обязательств;
  • условия их признания в отчете о финансовом положении;
  • концепцию поддержания капитала, по которой прибыль считается полученной только в том случае, если чистые активы предприятия на конец отчетного периода превышают его чистые активы на начало отчетного периода.

А теперь давайте последовательно рассмотрим основные положения Концептуальных основ (рис. 2).

Рисунок 2. Структура Концептуальных основ

МСФО: основные положения

Цели подготовки финансовой отчетности

Общая цель подготовки финансовой отчетности состоит в представлении финансовой информации об отчитывающемся предприятии, которая будет полезна существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и другим кредиторам при принятии решений о предоставлении ресурсов данному предприятию.

Заметьте, что уже прямо в определении целей подготовки финансовой отчетности Совет по МСФО указывает и пользователей финансовой отчетности, для которых она предназначена. То есть цели подготовки финансовой отчетности неотделимы от того, для кого предназначена эта финансовая отчетность.

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности образца 1989 года целью составления отчетности (кстати, очень похоже на определение в ПБУ 4/99) было представление информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. По сути, это определение концентрировало внимание на достоверном формировании конкретных отчетов. Почему же Совет по МСФО решил отойти от прежней формулировки?

Дело в том, что каждый отдельный отчет является лишь инструментом донесения информации о предприятии до пользователя. И само создание инструмента не может быть целью финансовой отчетности. Поэтому Совет по МСФО и заменил прежнюю формулировку.

Интересно также то, как Совет по МСФО ограничил круг пользователей финансовой отчетности. До 2010 года в пользователи финансовой отчетности входили: инвесторы, заимодавцы, поставщики и покупатели, работники и менеджмент предприятия, государственные органы и общество. Сейчас круг пользователей принципиально сужен только до тех пользователей, которые непосредственно предоставляют предприятию ресурсы (или собираются это сделать). А это только существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы. То есть целью подготовки отчетности является представление информации о предприятии для помощи в принятии решений по выделению предприятию ресурсов.

Конечно и другим группам пользователей (государству, работникам, обществу) необходимо представление информации о предприятии, но включение их в целевую группу пользователей сделало бы цели подготовки слишком абстрактными и расплывчатыми.

Качественные характеристики полезной финансовой информации

Совет по МСФО уделяет большое внимание формулированию понятий, которые бы определяли способность информации быть полезной для пользователей отчетности, то есть помогали им при принятии решений по предоставлению ресурсов предприятию. Совет по МСФО разделил качественные характеристики полезной финансовой информации на две группы:

  • фундаментальные качественные характеристики, то есть те характеристики, которым обязательно должна удовлетворять представляемая в отчетности информация;
  • характеристики, улучшающие полезность информации. Применение их важно, но не должно вступать в конфликт с фундаментальными характеристиками.

В общем виде Совет по МСФО выделяет следующие характеристики полезной финансовой информации (таблица).

Таблица. Характеристики полезной финансовой информации

Фундаментальные качественные характеристики

Качественные характеристики, улучшающие полезность

Уместность (relevance);

существенность (materiality);

правдивое представление (faithful representation):

  • полнота (complete);
  • нейтральность (neutral);
  • отсутствие ошибок (free from error).

Сопоставимость (comparability);

проверяемость (verifiability);

своевременность (timeliness);

понятность (understandability)

Рассмотрим основные качественные характеристики.

Уместность. Информация является релевантной, если на ее основе пользователь может принимать решения и делать оценки (либо изменять ранее сделанные оценки) о событиях, представленных в отчетности (включая и прогнозные оценки).

Существенность. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на принимаемое пользователем решение в отношении отчитывающегося предприятия. Совет по МСФО посчитал излишним описать и указать пороговые значения существенности для каждой конкретной ситуации.

Составитель отчетности должен самостоятельно и непредвзято определить, является ли информация для пользователя существенной, исходя либо из характера события либо из его масштаба. Совершенно незначительные с точки зрения масштаба события могут быть тем не менее существенными. Допустим, отказ от выплаты дивидендов за отчетный период является, безусловно, существенным для инвестора, хотя имеет нулевое воздействие на отчетность предприятия.

Правдивое представление. Информация правдива, если она верно отражает экономическую сущность операций, представленных в отчетности, и при этом:

  • полна (содержит всю необходимую информацию для понимания экономической сущности операций);
  • нейтральна (то есть представлена без намерения оказать влияние на экономические решения пользователей);
  • не содержит ошибок.

Что интересно, в Принципах 1989 года (до 2010 года) существовала концепция приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой. Эта концепция принципиально отличала МСФО от большого числа национальных стандартов, направленных прежде всего на удовлетворение нужд государства и налоговых органов, где требовалось отражать именно юридическую сущность операции. Во многом именно наличие в МСФО требования об отражении экономической сущности служило препятствием для принятия этих стандартов на государственном уровне.

Сейчас принцип приоритета экономического содержания над юридической формой претерпел изменение. Явно не формулируясь, он вошел в понятие правдивого представления (хотя он упоминается еще в старой формулировке в непересмотренных частях Концептуальных основ и в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).

Из Концептуальных основ финансовой отчетности 2010 года полностью исключен столь любимый бухгалтерами принцип – принцип осмотрительности или как еще его называют – принцип осторожности и консерватизма (активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы – занижены). Совет по МСФО принял такое решение в связи с тем, что он противоречит принципу правдивого представления информации в финансовой отчетности.

Элементы финансовой отчетности и условия их признания

Определение элементов финансовой отчетности и условия их признания – это ключевая глава Концептуальных основ. Сейчас Совет по МСФО приступил к ее пересмотру.

В целом действующие Концептуальные основы выделяют пять элементов финансовой отчетности: капитал, активы, обязательства, доходы, расходы (рис. 3).

Рисунок 3. Элементы финансовой отчетности

МСФО: основные положения

Капитал – это остаточная сумма после вычета всех обязательств предприятия из всех его активов. То есть капитал равен сумме чистых активов предприятия.

Обратите внимание!

Именно определение капитала отвечает за принцип двойной записи в международных стандартах, так как задает балансовое равенство Активы = Капитал + Обязательства.

Актив – это ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий, от которого ожидается приток экономических выгод в будущем.

Ключевое в этом определении – контроль над ресурсом. А контроль в свою очередь характеризуется способностью предприятия получать экономические выгоды и ограничивать доступ к ресурсу третьих лиц. То есть только предприятие (и никто другой) может получать доход от использования ресурса.

Пример

Предприятие составляет отчетность на 31 декабря 2016 года. Каждый год в декабре предприятие участвует в крупной отраслевой выставке. Затраты предприятия на проведение выставки составляют 9 млн долл. США.

Так как участие в выставке имеет важное значение для деятельности предприятия, его руководство решило отразить затраты в размере 9 млн долл. США в качестве краткосрочного актива в отчете о финансовом положении на 31 декабря 2016 года (как расходы будущих периодов). В дальнейшем предполагается их равномерное списание в течение следующего отчетного периода для обеспечения соответствия между доходами и расходами.

Однако отражение в отчете о финансовом положении затрат на проведение выставки в качестве актива неправомерно, так как они не соответствуют определению актива. Последствия проведения выставки не являются ресурсом, контролируемым предприятием, так как компания не может контролировать действия потенциальных покупателей.

Необходимо отразить затраты на проведение выставки в качестве расходов периода за год, завершившийся 31 декабря 2016 года.

Актив признается в отчете о финансовом положении только при одновременном выполнении трех условий (критериев признания):

  • если он отвечает определению актива;
  • вероятно, что предприятие получит будущие экономические выгоды;
  • себестоимость (стоимость) актива можно надежно оценить.

Основным критерием является вероятность получения экономических выгод. Совет по МСФО определяет событие как вероятное, если оно скорее произойдет, чем не произойдет. То есть можно сказать, что вероятное событие – это событие, вероятность наступления которого составляет более 50 процентов (оно скорее произойдет, чем нет).

Переформулируя основной критерий признания, можно сказать, что актив признается, если предприятие получит экономические выгоды с вероятностью более 50 процентов.

Пример

Предприятие производит высокотехнологичную продукцию, себестоимость единицы которой составляет 10 000 долл. На отчетную дату на складе предприятия находится 500 единиц готовой продукции, и в черновом варианте отчета о финансовом положении предприятие показывает запасы готовой продукции в сумме 5 млн долл. Однако за месяц до отчетной даты конкуренты вывели на рынок полный аналог выпускаемой предприятием продукции. В результате чего рыночная цена на продукцию упала с 14 000 долл. до 7000 долл.

В таком случае отражение запасов готовой продукции в сумме 5 млн долл. неправомерно, так как не выполняется критерий ожидаемого поступления экономических выгод. При продаже готовой продукции предприятие получит только 3,5 млн долл. (500 ед. × 7000 долл.). То есть запасы готовой продукции должны отражаться в качестве краткосрочных активов в сумме 3,5 млн долл. А 1,5 млн долл. необходимо списать на убытки в качестве убытков от обесценения готовой продукции.

Обязательство – это существующая обязанность предприятия, возникшая в результате прошлых событий, в результате исполнения которой ожидается выбытие из компании ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. Здесь важно понимать, что обязанность предприятия уже должна существовать на отчетную дату. Так, например, затраты на будущий ремонт оборудования не являются обязательствами, так как у компании нет обязанности по его проведению. Предприятие может принять решение вообще не проводить ремонт либо продать оборудование.

Критерии признания обязательства в отчетности аналогичны критериям признания актива (с учетом, конечно, выбытия экономических выгод).

Рассмотрим теперь определение доходов и расходов.

Доходы – это приращение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока (увеличения) активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению собственного капитала, не связанному с вкладами собственников.

Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока (истощения) активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между собственниками.

Посмотрите внимательно на эти определения. Они вам ничего не напоминают? Конечно, эти определения – полный аналог российских определений доходов и расходов, приведенных в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. К сожалению, оторванность наших определений от контекста, отсутствие основополагающего документа, аналогичного Концептуальным основам в МСФО, не позволяют в полной мере понять смысл этих определений и использовать их в качестве базы при формировании отчетности.

На самом деле в самих этих определениях заложен все тот же балансовый подход. То есть доходы и расходы также определяются через их воздействие на отчет о финансовом положении (а точнее на его раздел – собственный капитал предприятия). Иными словами, доходы и расходы – это все то, что увеличивает (или уменьшает в случае расходов) капитал, и это не связано с вкладами участников или с распределением прибыли между участниками.

Подведем итоги. Концептуальные основы, которые мы рассмотрели, это действительно основополагающий документ в МСФО. Именно через призму балансового подхода, заложенного в Концептуальных основах, мы будем далее рассматривать любой стандарт МСФО. Практически все стандарты (за редкими исключениями, о которых мы тоже будем говорить) основываются на Концептуальных основах и отражают в себе заложенные в них идеи и принципы. 

Подготовлено по материалам журнала "МСФО на практике"



Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Опрос

Когда у Вас наивысшая нагрузка на работе?

  • Начало марта 28.57%
  • Середина марта 9.52%
  • Конец марта 28.57%
  • Начало апреля 4.76%
  • Середина апреля 9.52%
  • Конец апреля 19.05%
результаты

Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях