Налоговые риски при взаимоотношениях с иностранными компаниями холдинга

3908
Белова Ирина
юрисконсульт компании «Бейкер Тилли Русаудит»
Создание холдинга с правовой точки зрения сопряжено с рядом гражданских и налоговых рисков. Когда в группу компаний входят иностранные фирмы, то ситуация осложняется тем, что наряду с российским законодательством необходимо учитывать законодательство стран, в которых зарегистрировано иностранное предприятие. Кроме того, надо принимать во внимание договоры об избежании двойного налогообложения. Все это создает дополнительные риски для международных холдингов.

Оказание услуг зарубежным фирмам

Приобретение услуг

Широкое распространение сегодня получили договоры на оказание услуг российскими компаниями зарубежным фирмам. В одних случаях это связано с объективной потребностью, в других их используют исключительно как инструмент переориентации финансовых потоков за рубеж. При этом в обоих случаях российские компании заинтересованы уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на произведенные расходы. Особенности уплаты НДС и налога на прибыль в случаях, когда одной из сторон договора на оказание услуг является иностранная компания, уже рассматривались на страницах журнала «Финансовый директор»1. Однако помимо существующих особенностей налогообложения таких сделок есть риски в отношении обоснованности указанных расходов. Следует подчеркнуть, что к сделкам между участниками одного холдинга, особенно если одна из сторон является нерезидентом, налоговые органы относятся с подозрением.

В соответствии с налоговым законодательством для принятия расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли они должны быть экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако сам термин «экономическая оправданность» налоговым законодательством не определен. В пункте 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ2 налоговые органы дали трактование этого термина, согласно которому под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, «обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что затраты на приобретение услуг должны быть непосредственно связаны с извлечением дохода российской организацией. Также необходимо соизмерять цену услуг, устанавливаемую в таких договорах, с величиной доходов, которые будут получены российской организацией в будущем. Экономическую обоснованность затрат целесообразно оговорить во внутренних регламентных документах организации (например, в приказе), но эти меры не дают полной защиты от налоговых рисков. В частности, для примера можно привести одно из решений арбитражного суда в пользу налоговиков. Суд указал на то, что расходы организации на оплату консультационных услуг не могут быть признаны обоснованными и экономически оправданными, поскольку их стоимость значительно превышала фонд оплаты труда. Кроме того, в этом деле услуги были оказаны учредителем заказчика (решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.11.04 по делу № А40-36197/04-128-395).

В последнее время у российских компаний по требованию иностранного учредителя появляется необходимость вести бухгалтерский учет по правилам МСФО или ГААП США (например, если данные отчетности российской организации подлежат включению в консолидированную отчетность иностранного учредителя).

При этом иностранный учредитель, как правило, требует проведения аудита отчетности, составленной по таким стандартам. Кроме того, международный аудит зачастую необходим не только для учредителя, но и для иностранных контрагентов. Актуальным в этой ситуации является вопрос, может ли российская организация учитывать подобные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

На эти вопросы налоговые органы дают отрицательный ответ3. При этом налоговики обосновывают свою позицию тем, что такие затраты нельзя признать экономически обоснованными, поскольку аудит международной отчетности не является необходимым элементом хозяйственной деятельности организации. По мнению налоговых органов, подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым предусмотрено отнесение затрат на аудиторские услуги к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, применяется лишь в тех случаях, когда проведение аудита необходимо в силу требований законодательства.

В такой ситуации российские организации могут использовать следующий аргумент: проведение аудита по требованию иностранной организации необходимо для принятия ею решения относительно участия в деятельности российской фирмы (например, предоставление займов). В этом случае расходы на проведение аудита будут косвенно связаны с извлечением доходов организации в будущем и, следовательно, такие затраты можно квалифицировать как экономически обоснованные.

Посреднические услуги

В практике взаимоотношений российских и иностранных организаций широкое распространение получили договоры, предметом которых является оказание посреднических услуг российской фирмой. В этой связи в отдельных случаях для осуществления указанной деятельности иностранная компания должна будет зарегистрировать в России постоянное представительство. В соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ необходимость создания постоянного представительства для целей налогообложения возникает в ситуации, когда иностранная компания осуществляет основную предпринимательскую деятельность на территории России. В этом случае постоянное представительство будет иметь регулярно используемые полномочия на заключение контрактов или на согласование их существенных условий от имени данной компании. Следует отметить, что аналогичный подход используется и в договорах об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с иностранными государствами, которыми необходимо руководствоваться в первую очередь, поскольку нормы международного права имеют приоритет перед нормами национального законодательства.

При этом необходимо учитывать, что если российская компания, оказывающая посреднические услуги, будет признана налоговиками постоянным представительством иностранной организации, то это приведет к необходимости уплаты налогов за иностранную фирму.

Избежать регистрации постоянного представительства иностранной организации в РФ можно при осуществлении деятельности через брокера, комиссионера или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной деятельности. Исключение из описываемой ситуации — случаи, когда посреднические услуги являются основным видом деятельности для российской компании (брокер, комиссионер, профессиональный участник рынка ценных бумаг).

Передача интеллектуальной собственности

Часто иностранные компании регистрируют в России свои товарные знаки, а потом предоставляют права на их использование дочерним или независимым организациям. Аналогичным образом распоряжаются и иными объектами интеллектуальной собственности.

Но существуют некоторые особенности налогообложения в случае, если предметом договора является передача патентов, торговых марок, авторских прав. На основании норм НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория России, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ при передаче в собственность либо переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

При этом налоговое законодательство не содержит разъяснений терминов «передача в собственность» или «переуступка» применительно к вышеуказанной статье. Однако в ст. 11 НК РФ указано, что термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, приведенные в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях.

На основании анализа законодательства об интеллектуальной собственности4 можно сделать вывод, что нормы специального права разделяют передачу исключительных и неисключительных прав. Основное отличие состоит в том, что передача исключительных прав предполагает переход прав к приобретателю с одновременным полным выбытием их у правообладателя. В результате же передачи неисключительных прав права у правообладателя (собственника) сохраняются. Ранее налоговые органы единодушно заявляли, что подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется в отношении услуг, связанных как с передачей исключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности, так и с передачей (переуступкой) неисключительных прав, которая не влечет отчуждения права.

Однако в прошлом году вышли письма МНС России5, в которых налоговые органы все же признали, что при реализации иностранной компанией (не состоящей на учете в качестве налогоплательщика в российских налоговых органах) права на использование объектов интеллектуальной собственности (без передачи в собственность, переуступки) местом реализации данных услуг территория РФ не является. Следовательно, указанная сделка в России НДС не облагается. Таким образом, местом реализации будет являться территория РФ, следовательно, объект обложения НДС возникнет только при передаче или переуступке исключительных прав на интеллектуальную собственность российской компании. Поэтому с целью избежания налоговых рисков в случае передачи неисключительных прав в предмете договора целесообразно использовать следующую формулировку: «Предоставление неисключительных прав пользования объектом интеллектуальной собственности».

Трансфертные цены

При внутрихолдинговых расчетах организации-участники используют трансфертные цены, которые могут устанавливаться исходя из внутренних потребностей компании и значительно отличаться от цен на товары (работы, услуги) для сторонних потребителей. В этой связи одним из вероятных налоговых рисков, касающихся холдинговой структуры бизнеса, является контроль со стороны налоговых органов сделок на предмет трансфертного ценообразования (ст. 40 НК РФ).

Взаимоотношения с иностранными участниками холдинга в этом вопросе не являются исключением, поскольку в соответствии с российским налоговым законодательством при совершении внешнеторговых сделок налоговые органы также вправе проверять правильность применения цен.

Следует отметить, что Налоговый кодекс при использовании трансфертных цен устанавливает лимиты, а именно: цены не должны отклоняться более чем на 20% от рыночной цены на идентичные товары (работы, услуги). Если налогоплательщик выйдет за эти ограничения, то налоговики вправе пересчитать цены сделок для целей налогообложения6. Статья 40 НК РФ может быть применена в отношении как доходов российской организации, так и ее расходов.

С целью уменьшения налоговых рисков, связанных с трансфертным ценообразованием, в случае существенного отклонения договорной цены от рыночной (то есть если цена выше или ниже рыночной более чем на 20%) при совершении сделки с иностранной организацией — участником холдинга можно подстраховаться путем обоснования отклонения в цене особыми условиями сделки. К таким, например, могут быть отнесены условия о предоплате, предоставлении отсрочки или рассрочки платежа либо о размере партии товара, а также об обязательстве приобрести товар в будущем, сроке оформления заказа и поставки, размере партии и т. п. Чем больше перечисленных условий выполняются одновременно, тем более обоснованным будет применение скидок или наценок, формирующих трансфертные цены. При этом размер скидок или наценок должен быть определен исходя из экономически обоснованных показателей.

Указанный экономический анализ существенности перечисленных показателей с рекомендациями о конкретных условиях скидок и надбавок может быть прописан в отчете финансово-экономических и маркетинговых подразделений той компании холдинга, которая выступает в сделке продавцом, или зафиксирован в ценовом приложении к договору. Кроме того, правила установления скидок и надбавок должны быть закреплены во внутрифирменных приказах.

Займы

В рамках холдинга довольно широкое распространение получила практика заключения договоров займа, заимодавцем по которым выступает иностранная организация. В такой ситуации российской организации следует учитывать, что если иностранная компания, которая предоставила заемные средства, прямо или косвенно владеет менее 20% уставного капитала этой российской организации, то учет начисленных процентов по предоставленным займам в целях исчисления налога на прибыль производится в обычном порядке. Однако если размер непогашенных долгов перед иностранной организацией, владеющей более 20% уставного капитала, более чем в три раза превышает разницу между суммой активов российской организации и величиной ее обязательств на последний день отчетного (налогового) периода, то сумма процентов, включаемая в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, определяется с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Указанный коэффициент рассчитывается на последний день отчетного (налогового) периода по формуле:

Коэффициент капитализации =
[Сумма соответствующей непогашенной задолженности / (Сумма собственного капитала организации x Доля участия иностранного учредителя в уставном капитале организации)] / 3.

При расчете собственного капитала организации не учитывается задолженность по налогам и сборам организации. Впоследствии сумма процентов по указанной задолженности на последний день отчетного (налогового) периода делится на исчисленный коэффициент капитализации. Результат сравнивается с фактически начисленной суммой процентов. Для расходов в целях налогообложения принимается только расчетная величина, но не более суммы фактически начисленных процентов. Если же их размер окажется больше расчетной величины, то разница в целях налогообложения приравнивается к дивидендам и облагается в общем порядке по ставке 15%. Следует учитывать, что организации с отрицательным показателем величины чистых активов вообще не могут учитывать проценты для целей налогообложения прибыли. В заключение хотелось бы отметить, что ведение бизнеса через холдинговую структуру с учетом вышеприведенного анализа налоговых последствий и соответствующих рекомендаций позволит избежать дополнительных издержек в виде доначисленных налоговыми органами штрафов и пеней и минимизирует возможные налоговые риски.

Комментарий представителей налоговой службы

Ольга Осауленко, советник налоговой службы РФ II ранга
Андрей Брусницын, советник налоговой службы РФ I ранга

Отношение налоговых органов к холдинговым структурам действительно изменилось за последние два года. В настоящее время в связи с повышенным вниманием налоговиков к группам взаимосвязанных предприятий и трансфертному ценообразованию, а также с планомерной работой, направленной на пресечение уклонения от налогообложения, в целом налоговые риски ведения бизнеса через холдинговые структуры по сравнению с предыдущими периодами возросли.

Рассмотрим проблемы, поднятые в статье.

При разрешении споров об отнесении на расходы затрат на консультационные услуги суды в основном исходят из наличия связи затрат на консультационные услуги непосредственно с производственной деятельностью (постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.02.01 № А56-20823/00 и ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.01 № Ф04/802-40/А81-2001).

Что касается признания постоянного представительства, то согласно Налоговому кодексу одним из необходимых критериев констатации факта существования постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения является осуществление предпринимательской деятельности на территории России на регулярной основе. Таким образом, единичные сделки не могут рассматриваться в качестве приводящих к созданию постоянного представительства.

Кроме того, в Налоговом кодексе РФ выделяются такие виды деятельности, как вспомогательная и подготовительная. Факт их осуществления при отсутствии вышеуказанных признаков также не может рассматриваться в качестве деятельности через постоянное представительство. При этом перечень видов такой деятельности согласно Налоговому кодексу является открытым.

Отдельно хочется отметить проблемы, связанные с трансфертным ценообразованием. Анализ практики применения положений статей 20 и 40 Кодекса в течение 2000-2003 годов показывает, что около 80% решений вынесено в пользу налогоплательщика.

Рассмотрим основные сложности, с которыми сталкиваются налоговые органы при применении указанных статей Налогового кодекса. Статьей 20 НК РФ предусматривается единственный случай признания организаций взаимозависимыми во внесудебном порядке, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. При этом на практике существует достаточное количество случаев, когда организации являются взаимозависимыми по другим основаниям.

В определениях Конституционного Суда РФ от 04.12.03 № 441-О, 442-О изложена следующая позиция. Суд вправе признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе при совершении хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Кроме того, в настоящее время существуют сложности с применением информации о ценах от официальных источников, поскольку перечень таких источников в настоящее время отсутствует. Информация о ценах органов статистики в подавляющем числе случаев не принимается судами, поскольку в положении об указанных органах отсутствует функция определения рыночных цен, а сами цены органов статистики не являются рыночными и определяются по методике, не соответствующей требованиям ст. 40 НК РФ. Однако существуют случаи, когда невозможно применить ни один из методов определения рыночной цены, указанных в ст. 40 Налогового кодекса.

Таблица Налоговый кодекс о холдингах

Норма НК РФ Содержание
Ст. 20 Устанавливает критерии взаимозависимости юридических лиц
П. 2 ст. 23 Устанавливает обязанность организаций письменно сообщать в налоговый орган по месту учета обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия
Подп. 16 п. 1 ст. 31 Закреплена возможность взыскания налоговой задолженности дочерней организации с основной, и наоборот
Ст. 40 Устанавливает принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения (в том числе по операциям между взаимозависимыми лицами)
П. 8 ст. 50 При осуществлении реорганизации юридического лица в форме выделения возможно солидарное исполнение образовавшимися в результате юридическими лицами обязанностей по уплате налогов
Подп. 11 п. 1 ст. 251 К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся также доходы, полученные российской организацией безвозмездно при наличии 50-процентного участия: передающей организации в получающей; получающей организации в передающей; физического лица в получающей организации

В отношении восприятия российским налоговым законодательством холдинговых структур и связанного с этим понятия «консолидированный налогоплательщик» хотелось бы отметить, что российское налоговое право признает наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и т. п.) между членами группы. При этом можно выделить негативный и позитивный аспекты такого признания.

Негативный аспект выражается в разработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам минимизации налогов, предпринимаемых в рамках группы. Максимально возможный позитивный аспект — полное или частичное освобождение от налогообложения хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами. Сегодня система консолидированного налогообложения в нашей стране не применяется. Тем не менее российское налоговое законодательство не может полностью игнорировать наличие объединенных корпоративных структур в экономике, в связи с чем отдельные нормы Налогового кодекса РФ касаются их статуса (см. таблицу).

Таким образом, сегодня в налоговом законодательстве РФ реализовано взаимодействие со взаимосвязанными группами предприятий, при котором в налоговом праве признается факт наличия взаимосвязи между организациями, однако они не рассматриваются в качестве единого налогоплательщика.

Группы компаний, образующие холдинг, не перестали восприниматься налоговыми органами как самостоятельные юридические лица. Однако мероприятия налогового контроля планируются таким образом, чтобы налоговые проверки проводились одновременно на всех (или на большинстве) организациях, входящих в холдинг. Это позволяет налоговым органам составить представление о принципе организации работы холдинга, о распределении функциональных обязанностей между организациями группы, проследить движение товарных и денежных потоков, выявить косвенные признаки зависимости участников холдинга (помимо перечисленных в ст. 20 НК РФ).

При такой форме организации проверок налоговые органы могут составить некую модель работы холдинга и обозначить «зоны повышенного риска для налогоплательщика», которые возникают при попытках плательщика минимизировать налоговую нагрузку.

Возникают такие риски, как правило, при:

  • систематическом включении в цепочку контрагентов организаций, которые принято называть «фирмами-однодневками» или проблемными налогоплательщиками;
  • несоответствии товарных потоков денежным;
  • передаче прав собственности на товары (работы, услуги), согласно договорам (или иным документам) не сопровождающимся реальным движением товара;
  • наличии в структуре холдинга организаций, зарегистрированных в зонах льготного налогообложения или применяющих льготы по иным основаниям;
  • получении организациями, входящими в структуру холдинга, субвенций;
  • широком применении беспроцентных займов, фактах безвозмездной передачи имущества, замене ликвидных активов неликвидными и т. д.

Нельзя сказать, что при проверке холдинга всегда или часто применяется ст. 40 НК РФ, но, безусловно, обязательно рассматриваются вопросы ценообразования. Целесообразность применения ст. 40 НК РФ оценивается проверяющими с учетом многих факторов, в частности факта наличия/отсутствия информации о ценах на внутреннем и внешнем рынках о данном товаре, созданных налоговых прецедентов предпочтительно в данной отрасли (применительно к данному виду товаров), допущенного налогоплательщиком отклонения от цен, которые налоговыми органами рассматриваются как рыночные.

Как правило, меньше всего затруднений у налоговых органов при применении ст. 40 НК РФ возникает при проверке организаций, реализующих сырье или товары, имеющие четкие (стандартные) характеристики. Если у налоговых органов есть основание полагать, что через механизм создания и использования дочерних (зависимых) организаций, головная организация минимизировала налоги, налогоплательщик - головная организация холдинга рискует потерять статус добросовестного плательщика и быть привлеченной к ответственности за допущенное налоговое правонарушение (как правило, за неуплату налога на прибыль и НДС).


1 Подробнее об этом см. статью «Налогообложение компаний, приобретающих услуги иностранных фирм» («Финансовый директор», 2003, № 7-8). - Примеч. редакции.

2 Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729.

3 См. письма УМНС по г. Москве от 05.08.03 № 26-12/43194 и от 21.07.03 № 26-12/40514.

4 Закон РФ от 23.09.92 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»;
Закон РФ от 23.09.92 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»
Патентный закон РФ от 23.09.92 № 3517-1; Закон РФ от 09.07.93 № 5351-1 «Об авторском праве и иных смежных правах».

5 Письма МНС России от 17.05.04 № 03-1-08/1222/17 «О налоге на добавленную стоимость» и УМНС России по г. Москве от 27.08.04 № 24-14/55637.

6 Подробнее о том, как налоговые органы применяют на практике ст. 40 НК РФ, см. статью «Определение цены сделки для целей налогообложения» («Финансовый директор», 2003, № 2). - Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Опрос

Вы планируете менять работу в новом году?

  • Да, планирую 36%
  • Подумываю об этом 26.4%
  • Нет, пока никаких перемен 28%
  • Это секрет! 9.6%
Другие опросы

Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт журнала «Финансовый директор» - это профессиональный ресурс для сотрудников финансовых служб и профессиональных управленцев.

Вы получите доступ не только к этому файлу, но и к другим статьям, рекомендациям, образцам регламентов и положений для управления финансами компании.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль