Налоговый учет процентов по займам, полученным у иностранных организаций

2809
Гольцов Дмитрий
старший консультант Департамента аудиторских услуг ЗАО "Юникон/МС Консультационная группа"
Многие российские компании привлекают иностранные инвестиции, однако не учитывают тот факт, что инвесторы, как правило, связаны с российскими фирмами, например являются их учредителями. Именно для таких случаев в Налоговом кодексе РФ установлены специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Насколько существенно эти правила отличаются от общего порядка налогообложения процентов по займам?

Общий порядок учета процентов по займам

Проценты по заемным средствам, полученным в иностранной валюте, для целей налогообложения учитываются в размере, не превышающем предельную величину (п. 1 ст. 269 НК РФ). Предельная величина может рассчитываться двумя способами: исходя либо из ставки 15% годовых, либо из среднего уровня процентов по займам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях в данном квартале1 (с отклонением не более 20%). Компания вправе выбрать наиболее удобный для нее способ расчета предельной суммы процентов.

Если же речь идет о процентах по контролируемой задолженности, которая больше определенной допустимой величины, то применяются специальные правила расчета. При этом под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала российской фирмы-должника.

Специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу

Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза2 превышает собственный капитал российской организации на последний день отчетного (налогового) периода, то при расчете предельной величины процентов по этому долгу нужно применять специальный порядок, установленный пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Для целей налогообложения под собственным капиталом понимается разница между суммой активов компании и величиной ее обязательств (по данным бухгалтерского баланса). При этом в расчет не принимаются задолженность по налогам и сборам, а также суммы отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов3. Другими словами, собственный капитал определяется как:

Активы – (Обязательства – Задолженность по налогам и сборам).

Предельную величину процентов по контролируемой задолженности, превышающей собственный капитал более чем в три раза, российская организация - заемщик должна рассчитывать следующим образом.

Сначала нужно определить так называемый коэффициент капитализации. Он исчисляется по формуле4:

Ккап = [НКЗ : (СК × Дуст)] : 3,

где Ккап — коэффициент капитализации;

НКЗ — непогашенная контролируемая задолженность;

СК — собственный капитал российской организации - заемщика на конец отчетного (налогового) периода;

Дуст — доля участия иностранного лица - заимодавца в уставном капитале российской организации-заемщика.

Далее предельная величина процентов рассчитывается следующим образом:

Пп = Пн : Ккап,

где Пп — предельная величина процентов, относимая на уменьшение налогооблагаемой прибыли;

Пн — величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности.

Поскольку такой порядок расчета предельной величины процентов применяется только при условии, что контролируемая задолженность превышает трехкратную величину собственного капитала, то коэффициент капитализации будет заведомо больше единицы. Следовательно, российская фирма независимо от того, под какую процентную ставку ей будет предоставлен заем иностранной компанией, не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму начисленных процентов5.

Может получиться, что предельная величина процентов, рассчитанная по специальным правилам, все равно будет больше, чем предельная величина процентов, которая получилась бы при применении общих правил. В таком случае для целей налогообложения учитывается наименьшая из этих двух сумм.

Рассмотрим расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности на примере.

  • Пример 1

    По данным бухгалтерского баланса на 31 декабря 2002 года активы ОАО "Гросс" составили 200 млн руб., обязательства — 180 млн руб., из них задолженность по налогам — 10 млн руб.

    Тогда собственный капитал ОАО "Гросс" на 31 декабря 2002 года равен 30 млн руб. [200 млн – (180 млн – 10 млн)].

    Одним из учредителей ОАО "Гросс" является иностранная компания SBT GmbH, ее доля в уставном капитале ОАО "Гросс" составляет 80%.

    9 октября 2002 года компания SBT GmbH предоставила ОАО "Гросс" заем в размере 3 125 000 долл. США под 15% годовых сроком на 12 месяцев с ежеквартальной выплатой процентов.

    Предположим, что курс доллара США на 31 декабря 2002 года будет установлен в размере 32 руб.

    Тогда размер непогашенного займа на 31 декабря 2002 года составит 100 млн руб. (3 125 000 долл. США х х 32 руб.). Эта задолженность является контролируемой и превышает трехкратную величину собственного капитала ОАО "Гросс", равную 90 млн руб. (30 млн руб. х 3). Поэтому для расчета предельной величины процентов, на которую можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, нужно применять специальные правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

    В IV квартале 2002 года ОАО "Гросс" пользовалась займом в течение 83 дней, поэтому 31 декабря 2002 года предельная величина процентов (Пп) будет начислена в сумме:

    100 млн руб. × 15% : 365 дн. × 83 дн. = 3 410 959 руб. Если бы задолженность не была контролируемой, то всю эту сумму можно было бы отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Но в нашем случае мы должны рассчитать коэффициент капитализации (Ккап):

    [100 млн руб. : (30 млн руб. × 80%)] : 3 = 1,39.

    Предельная величина процентов по контролируемой задолженности (Пп), признаваемых расходом для целей исчисления налога на прибыль, составит:

    3 410 959 руб. : 1,39 = 2 453 927 руб.

    Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль за 2002 год.

    Разница между начисленными процентами и предельными процентами составляет 957 032 руб. (3 410 959 – 2 453 927) и для целей налогообложения не учитывается.

Исполнение обязанности налогового агента

Если российская фирма выплачивает иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России, процентный доход, то она обязана удержать и уплатить налог по ставке 20% (ст. 310 НК РФ). Разница между начисленными процентами и их предельной величиной, рассчитанной по контролируемой задолженности, для целей налогообложения приравнивается к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК РФ). Это означает, что с такой разницы налог удерживается по ставке 15%.

  • Пример 2

    Воспользуемся данными предыдущего примера.

    При перечислении процентов компании SBT GmbH российская фирма ОАО "Гросс" должна удержать налог:

    • с суммы 2 453 927 руб. — в размере 490 785 руб. (2 453 927 руб. × 20%);
    • с суммы 957 032 руб. — в размере 143 555 руб. (957 032 руб. × 15%).

    Общая сумма удержанного налога, которую нужно перечислить в бюджет, составит 634 340 руб. (490 785 + 143 555 + 143 555).

Следует отметить, что между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания - кредитор, может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, имеющее приоритет над российскими законами. Некоторые соглашения предусматривают, что налог с процентов6 уплачивается в стране, где находится получатель процентов (см. таблицу). В этом случае российской фирме удерживать налог с перечисляемых процентов не нужно. При этом от иностранной компании необходимо получить подтверждение того, что ее местонахождением является государство, с которым Россия заключила подобное соглашение.

Порядок налогообложения процентов, установленный соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения

Государство, заключившее с Россией соглашение Дата заключения соглашения (конвенции) Страна, в которой облагается процентный доход, выплачиваемый российской организацией* Ставка, по которой должен удерживаться налог с процентного дохода в России. %
Австрия 10.04.81 Австрия 0
Азербайджан 03.07.97 Россия 10
Албания 11.04.95 Россия 10
Армения 28.12.96 Армения 0
Белоруссия 21.04.95 Россия 10
Бельгия 16.06.95 Россия 10
Болгария 08.06.93 Россия 15
Великобритания 15.02.94 Великобритания 0
Венгрия 01.04.94 Венгрия 0
Вьетнам 27.05.93 Россия 10
Германия 29.05.96 Германия 0
Дания 08.02.96 Дания 0
Египет 23.09.97 Россия 15
Израиль 25.04.94 Россия 10
Индия 25.03.97 Россия 10
Иран** 06.03.96 Россия 7.5
Ирландия 29.04.94 Ирландия 0
Испания 16.12.96 Россия 5
Италия 09.04.96 Россия 10
Казахстан 18.10.96 Россия 10
Канада 05.10.95 Россия 10
Катар 20.04 98 Росам 5
Кипр 05.12.98 Кипр 0
Киргизия 13.01.99 Россия 10
Китайская Народная республика (КНР) 27.05.94 Россия 10
Корейская народно-демократическая республика (КНДР) 26.09.97 КНДР 0
Республика Корея 19.11.92 Республика Корея 0
Ливан 08.04.97 Россия 5
Люксембург 28.06.93 Люксембург 0
Македония 21.10.97 Россия 10
Малайзия 31.07.87 Россия 15
Мали 25.06.96 Рост» 15
Марокко 04.09.97 Россия 10
Республика Молдова 12.04.96 Республика Молдова 0
Монголия 05.04.95 Россия 10
Намибия 31.03.98 Россия 10
Нидерланды 16.12.96 Нидерланды 0
Норвегия 15.02.80 Норвегия 0
Польша 22.05.92 Россия 10
Румыния 27.09.93 Россия 15
Словакия 24.06.94 Словакия 0
Словения 29.09.05 Россия 10
Соединенные Штаты Америки 17.06.92 США 0
Туркменистан 14.01.98 Россия 5
Турция 15.12.97 Россия 10
Узбекистан 02.03.94 Россия 10
Украина 08.02.95 Россия 10
Филиппины 26.04.95 Россия I5
Финляндия*** 06.10.87 Финляндия 0
Франция 26.11.96 Франция 0
Хорватия 02.10.95 Россия 10
Чехия 17.11.95 Чехия 0
Швейцария 15.11.95 Россия 10
Швеция 15.06.93 Швеция 0
Югославия 12.10.95 Россия 10
Южно-Африканская Республика (ЮАР) 27.11.95 Россия 10
Япония 18.01.86 Россия 10

*Приводятся страны, в которых процентный доход облагается по общим правилам, установленным в Международном соглашении (конвенции). В то же время соглашением может быть предусмотрен специальный порядок налогообложения процентов, получаемых правительственными органами, национальными банками и другими ведомтсвами договаривающихся государств.

**Соглашениее применяется с 1 января 2003 года.

***Соглашение применяется до вступления в силу Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правителсьтвом Финляндской Республики от 04.05.96 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы". При этом порядок налогообложения процентов остается неизменным.

Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлено, что налог с процентного дохода может быть удержан у источника выплаты, то применяется ставка, определенная в международном договоре.

Что необходимо учесть при налогообложении процентов по займам, полученным от иностранных организаций

Герман Писцов, ведущий специалист Департамента налогообложения прибыли МНС России

Практически всеми соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с иностранными государствами, предусмотрено следующее. Если между плательщиком и получателем процентов установлены "особые отношения", то положения соглашения (конвенции) применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между плательщиком и получателем процентов отсутствовали подобные отношения. К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов.

По мнению МНС России, "особыми отношениями" можно считать отношения российской компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской компании возникла контролируемая задолженность, превышающая трехкратную величину собственного капитала. Это означает, что в таких случаях положения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской фирмы.

Положения международных договоров не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для целей налогообложения. Она подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством. Поэтому с этой части процентов российской фирме-должнику следует удержать налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).

__________________________________________

1 Для фирм, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, – в данном месяце.
2 Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза.
3 При наличии серьезных оснований организация может попросить перенести сроки уплаты каких-нибудь налогов. В этом случае могут быть предоставлены отсрочка, рассрочка, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит (статьи 61–68 НК РФ).
4 Банки и лизинговые компании делят результат не на 3, а на 12,5.
5 О финансовых схемах, позволяющих этого избежать, читайте в статье «Как осуществить «самофинансирование» компании в рамках группы компаний» на с. 36. - Примеч. редакции.
6 Соглашения применяются ко всей сумме начисленных процентов, если иное не предусмотрено самими соглашениями.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль