Как избежать ошибок при внедрении BSC

5237
Большинство финансовых директоров признают, что система сбалансированных показателей - один из наиболее эффективных инструментов управления компанией. Однако отсутствие у предприятия стратегии, незаинтересованность руководителя в процессе внедрения, неправильный выбор ключевых показателей и другие ошибки могут привести к тому, что вместо ожидаемого эффекта компания понесет существенные потери как материального, так и нематериального характера.

Условно проект разработки и внедрения BSC может быть поделен на три основных этапа1:

  1. Разработка BSC. На этом этапе формируются стратегические карты, определяются необходимые ключевые показатели результативности и т. д.
  2. Настройка системы управления. Разработанная BSC увязывается с действующими подсистемами управления, такими как бизнес-планирование и бюджетирование, система управленческого учета, системы анализа деятельности и принятия решений, система мотивирования персонала. На этом этапе обычно создается регламент эксплуатации BSC.
  3. Внедрение BSC. На этом этапе разрабатывается и выполняется план перехода (внедрения), предусматривающий, в частности, обучение персонала, тестирование и обкатку системы. Кроме того, возможна автоматизация BSC.

Ошибки, связанные с внедрением системы сбалансированных показателей, возможны на каждом из перечисленных этапов. Остановимся подробнее на наиболее распространенных ошибках для каждого этапа.

Разработка системы BSC

Отсутствие стратегии

Система сбалансированных показателей - инструмент, позволяющий управлять реализацией стратегии компании. Зачастую компании приступают к разработке BSC, не имея как формализованной стратегии с четко определенными целями, так и просто единого мнения среди собственников и менеджмента о дальнейшем развитии предприятия на период больше года. Иногда серьезные решения стратегического характера принимаются прямо в ходе проекта. Например, после начала разработки системы сбалансированных показателей руководство компании — производителя промышленной электроники приняло решение о реорганизации. Из состава единого предприятия было выделено и обособлено несколько подразделений. В итоге разработанная стратегическая карта генерального директора оказалась неактуальной, так как была ориентирована на прежнюю систему управления.

Нередко система сбалансированных показателей воспринимается менеджерами как некий инструмент, позволяющий осуществлять и стратегическое планирование. Это приводит к тому, что уже в процессе внедрения системы сбалансированных показателей экспресс-способом формулируются долгосрочные цели компании и пути их достижения. В дальнейшем, когда у менеджмента и собственников появляется достаточно времени, чтобы оценить эти цели, часто выясняется, что стратегия была определена неверно. В итоге такого пересмотра приходится практически заново разрабатывать BSC. Иногда это приводит к тому, что внедрение BSC существенно растягивается по срокам, менеджмент разочаровывается в эффективности системы, проект останавливается.

Поэтому внедрение BSC лучше начинать в ситуации, когда стратегия сформулирована и рациональная (по крайней мере, для ближайшего будущего) система управления реализована.

Личный опыт
Андрей Гершун, управляющий партнер компании «МАГ КОНСАЛТИНГ» (Москва)
Система сбалансированных показателей - инструмент для формализации стратегии, перевода стратегических целей компании на уровень операционной деятельности и построения эффективной системы отчетности. Поэтому, прежде чем начинать проект, необходимо определить, насколько стратегия отвечает современной динамике бизнеса, знакомы ли с ней сотрудники и насколько она учитывает их видение стратегического развития компании. Для этого нужно провести анкетирование менеджеров высшего и среднего звена, а также «мозговые штурмы» с участием ключевых сотрудников компании. Многие идеи, собранные на этом этапе, впоследствии оказываются полезными для построения системы сбалансированных показателей.

Руководитель не принимает участия в работе над системой

Система сбалансированных показателей - прежде всего инструмент менеджмента, который призван повысить эффективность управления. Это делает обязательным участие первого лица компании в процессе разработки, поскольку именно для него в первую очередь этот инструмент разрабатывается. Но зачастую ответственность за создание системы передается одному из руководителей департаментов (подразделений). В результате разработанная система в лучшем случае используется как элемент учетной системы, поскольку менеджеры не воспринимают ее как «свой» инструмент. Избежать этого можно, если первое лицо компании примет непосредственное активное участие в проекте построения системы сбалансированных показателей.

Личный опыт
Михаил Квашнин, заместитель генерального директора по персоналу ЗАО «Сервисные технологии» (Москва)
Внедрение BSC, как любого другого инновационного продукта, связанного с достижением стратегических целей компании, требует поддержки и заинтересованности со стороны руководящей команды, особенно первого руководителя. Для обеспечения такой поддержки на этапе разработки проекта целесообразно использовать различные методы для ознакомления руководства с результатами внедрения BSC в других компаниях, включая российские: аналитические обзоры, участие в семинарах, раскрывающих идеологию системы, встречи с консультантами. На этапе разработки BSC первоочередное внимание следует уделить выбору ключевых показателей эффективности. Это наиболее сложный этап работы, от которого во многом зависит эффективность внедрения BSC, а часто и достижение стратегических целей компании. Поэтому при комплектовании рабочей группы проекта разработки и внедрения BSC (включая консультантов) следует обращать внимание на наличие компетенций в этой сфере.

Копирование чужой системы

Многие консультанты предлагают использовать при разработке системы сбалансированных показателей так называемые референтные модели (образцы некоторых решений) в надежде сократить время внедрения. Однако при этом повышается риск ошибок. Надо иметь в виду, что BSC отражает конкретную стратегию компании, ее процессы и систему управления. Это делает практически невозможным использование референтных стратегических карт, со- зданных для других компаний. Заимствование может быть оправдано только применительно к вспомогательным подразделениям, цели и бизнес-процессы которых, как правило, не сильно зависят от отрасли. Кроме того, полезным может быть использование библиотек KPI (Key Performance Indicator) как источника идей при построении собственной BSC. Например, при построении стратегической карты IT-подразделения телекоммуникационной компании мы использовали типовые показатели, приведенные в стандарте ITIL (Information Technology Infrastructure Library - Библиотека инфраструктуры информационных технологий)2.

Неправильно выделены ключевые показатели деятельности

Ошибочное определение KPI в проекте разработки BSC на практике обходится компании наиболее дорого. Так, в одной торгово-производственной компании для подразделения, осуществляющего контроль качества на всех стадиях позаказного производственного процесса (сырья, полуфабрикатов, готовой продукции), был установлен ключевой показатель результативности, равный доле забракованного сырья в готовой продукции. На основании этого показателя осуществлялось премирование сотрудников, то есть чем больше брака было выявлено, тем больше был премиальный фонд подразделения. Это приводило к тому, что компания несла ощутимые потери: стандарты качества трактовались неоправданно жестко, что приводило к сбоям в выполнении заказов клиентов.

Личный опыт
Антон Сидоренко, заместитель генерального директора по развитию новых проектов компании «Дисан» (Москва)
В нашей компании желание немедленно увязать BSC с системой мотивации привело к тому, что в систему были включены показатели, которые мало способствовали достижению стратегических целей, но являлись понятными и легко принимались руководителями отдельных подразделений. В некоторых случаях для ключевых показателей деятельности были установлены завышенные нормативы. Например, мы выделили показатель поддержания оптимального складского запаса. Отклонения от целевого уровня запаса в течение отчетного периода допускались в пределах 5%. Бонус предусматривался за соблюдение норматива по всем товарным позициям. За время с начала ввода этого показателя норматив не был выполнен ни разу, поэтому дальнейшее использование показателя признали нецелесообразным. Андрей Гусев, председатель совета директоров компании Computer Mechanics (Москва) После проверки показателей, выделенных на ранних стадиях внедрения, выяснилось, что некоторые из них не дают объективной информации. Таким показателем стал, например, «Климат в коллективе». Сейчас он дорабатывается: создаются регламенты сбора данных. Скорее всего, это будет внутреннее анкетирование. Подобная практика уже есть, однако информация, которую нужно учесть для этого показателя, приходит с опозданием. Возможно, нам удастся изменить характер показателя с «запаздывающего» на «опережающий». За время, прошедшее с момента запуска в эксплуатацию BSC, мы отказались от показателя «Лояльность сотрудников», так как нам не удалось разработать точный алгоритм его вычисления.

Андрей Гершун
Довольно часто в систему сбалансированных показателей попадают цели, для которых невозможно разработать показатели. Это может привести к остановке процесса внедрения. Например, сложно сформировать показатели для таких целей, как «Активная благотворительная деятельность» или «Поддержание благоприятных отношений с государственными и общественными организациями». Зачастую непонимание того, как измерить движение к цели, означает, что мы не знаем способа ее достижения. Можно порекомендовать оставлять такие цели на уровне стратегической карты без разработки показателей.
Нужно отметить, что нередко для показателей не-формализованы такие характеристики, как должность ответственного за достижение показателя, источники информации и порядок расчета. Подобного рода небрежность порождает проблемы распределения ответственности, а также ошибки в вычислениях. Другая широко распространенная ошибка заключается в том, что выделяется слишком большое количество показателей. Как показывает практика, компании необходимо 15—20 показателей, подразделению — около 7—10, одному сотруднику — не больше 5. Большинство предприятий в первом варианте BSC оставляют около 30 показателей, но их число начинает сокращаться, как только встает вопрос об источнике информации для расчета. Легче всего собирать данные по финансовым показателям, поэтому многие компании наибольшее число показателей создают для финансовой перспективы, что, безусловно, может лишить BSC ее главного преимущества - сбалансированности. Надо помнить, что показателей в каждой перспективе (люди, клиенты, финансы, бизнес-процессы) должно быть примерно равное количество. После разработки стратегических карт следует еще раз критически переосмыслить каждый показатель и проанализировать их на соответствие стратегическим целям компании.

Настройка системы управления

Отсутствие взаимосвязи BSC с другими системами управления

Одна из достаточно распространенных ошибок, которая приводит к тому, что BSC после внедрения не работает, - отсутствие взаимосвязи с существующими подсистемами управления (например, бюджетирование, система мотивирования).

Основные проблемы в этой области связаны с тем, что при определении KPI не учитываются возможности существующей планово-учетной системы. В результате разработанные показатели «повисают в воздухе», так как не могут быть спланированы и учтены. Часто подобная ситуация складывается в отношении так называемых бенчмаркинговых показателей - показателей, на основании которых сравнивается тот или иной аспект деятельности компании с аналогичным в другой компании (обычно в той же отрасли). Например, в одном из издательств на этапе обсуждения предлагался KPI «Соотношение широты ассортимента (количества предлагаемых наименований) Издательства и широты ассортимента издательства N». Однако в ходе дальнейшего обсуждения было выяснено, что информация о широте ассортимента издательства N в открытом доступе отсутствует. Как следствие, от предложенного KPI пришлось отказаться.

Не менее важно увязать систему сбалансированных показателей деятельности с системой мотивирования. Если персонал не заинтересован в достижении поставленных целей, то с высокой вероятностью можно говорить о том, что они не будут выполнены. Благодаря использованию BSC сотрудники получают конкретные и понятные цели, а также объективный механизм оценки полученных результатов, что не всегда имеет место в используемых на предприятиях системах мотивирования.

Личный опыт Андрей Гершун
Когда система мотивации полностью привязана к системе сбалансированных показателей, нужно быть готовым к тому, что сотрудники компании будут ориентироваться только на выполнение показателей и игнорировать те обязанности, которые в них не отражены. Кроме того, неверно разработанные показатели могут демотивировать сотрудников. К примеру, на одном из предприятий премирование осуществлялось на основании показателя «Своевременность поставок». При этом если задержка товара происходила в первые дни месяца, показатель автоматически становился невыполненным, и сотрудник уже не стремился в дальнейшем работать над сокращением задержки поставок. Нужно стараться избегать использования бинарных показателей типа «Наличие плана (есть/нет)».

Настройка учетной системы

Зачастую для разработанной BSC требуется значительно больше информации, чем может предоставить действующая в компании система управленческого учета. Также вводится огромное количество показателей, которые компания не в состоянии измерить. В итоге, для того чтобы система сбалансированных показателей действительно заработала, приходится затрачивать много сил и времени на доработку учетной системы. В принципе, это нормальное явление. Важно только это понимать и вводить новые KPI в действительно необходимом объеме. Например, крупная энергетическая компания в качестве одного из показателей деятельности выделила объем складских запасов, который предполагалось ежемесячно мониторить. При этом выяснилось, что данные об остатках на складах, поступающие в центральный офис, не соответствуют действительности из-за некорректности системы управленческого учета. Очевидно, что данный показатель без необходимых доработок учетной системы будет бесполезен. Для того чтобы этого избежать, еще на этапе разработки системы сбалансированных показателей следует учитывать доступность необходимой информации и возможности учетной системы. Это позволит сэкономить средства и быстрее получить эффект от внедрения.

Внедрение системы сбалансированных показателей

Место BSC в комплексе проектов по совершенствованию деятельности компании

При проведении комплексных проектов мы рекомендуем следующий порядок действий по совершенствованию деятельности компании:

  1. Разработка стратегии компании. Параллельно с этим возможна реализация проекта по описанию процессов компании «как есть».
  2. Совершенствование системы управления компании.
  3. Разработка и внедрение BSC (включая настройку подсистем управления, в том числе системы мотивирования).
  4. Совершенствование процессов компании. Если компания приняла решение разработать и сертифицировать систему менеджмента качества, соответствующую стандартам ISO 90001, при разработке модели процессов «как должно быть» необходимо учесть и требования этого стандарта. Например, указанный стандарт устанавливает требования по идентификации и отслеживанию движения продуктов в процессе производства. В связи с этим при проектировании процессов «как должно быть» необходимо вводить действия (функции) по идентификации продукции.
  5. Автоматизация и регламентация.

Отсутствие проектной команды

Нередко проблемы, возникающие при разработке системы сбалансированных показателей, касаются так называемой проектной команды — группы сотрудников предприятия, осуществляющих разработку и внедрение. Среди наиболее типичных ошибок, связанных с организацией работы такой команды, можно выделить следующие:

— специалисты компании, входящие в проектную команду, перегружены текущей работой, поэтому времени на активную разработку BSC у них практически не остается;

- недостаточно высокий статус сотрудников проектной команды не позволяет им эффективно общаться с первым лицом компании и топ-менеджерами, у которых всегда оказываются более важные текущие задачи.

При неправильной организации работы проектной команды создание и внедрение системы сбалансированных показателей растягиваются по времени, а потом, как правило, проект останавливается. Поэтому статус проекта и полномочия команды должны быть очень высокими, учитывая, что система в первую очередь ориентирована на использование первыми лицами компании.

Личный опыт
Сергей Дурновцев, начальник Управления ИТ ОАО «Уралкалий» (г. Березники Пермской обл.)
Компаний, внедряющих систему сбалансированных показателей самостоятельно, — единицы, в большинстве случаев проекты реализуются с привлечением внешних консультантов (услуги консалтинговых фирм по постановке BSC см. в таблице. - Примеч. редакции). 3

Таблица Услуги консалтинговых компаний по постановке BSC*

Предоставляемые услуги Стоимость услуг Примеры постановок
Cogito MC
Разработка BSC только во взаимосвязи с другими системами управления предприятием 10-50 тыс. долл. США в зависимости от величины компании и количества охваченных проектом подразделений «АвтоВАЗ», «Ростелеком», «Балтимор», «Новая перевозочная компания», АМТ-МГТС, ЦВ «Протек», «Лаверна» (проекты при участии Cogito MC)
IBS
Определение и формализация стратегических целей. Разработка BSC во взаимосвязи с другими системами управления предприятием. Автоматизация системы управления предприятием на основе BSC Зависит от масштаба компании и степени ее готовности к внедрению системы Компании пищевой отрасли, телекоммуникационного сектора, ритейла, транспортной отрасли
PRADO Group
Разработка BSC. Автоматизация системы управления предприятием на основе BSC Зависит от количества задействованных консультантов и времени работы, а также от объема работ, выполняемых сотрудниками клиента Нет данных
«Бейкер Тилли Русаудит»
Разработка стратегии компании. Разработка BSC во взаимосвязи с другими системами управления предприятием. Постановка задачи на автоматизацию системы управления предприятием на основе BSC сотен до нескольких десятков тысяч долл. США Стоимость проекта - от нескольких «Фармстандарт», «Кредо косметикс», «ТИКА»
ИКФ «АЛЬТ»
Разработка стратегии компании. Разработка BSC Средняя ставка - 18,9 тыс. руб./день работы консультанта, стоимость проекта - 10-100 тыс. долл. США в зависимости от размера компании и степени детализации показателей «Уралмашзавод»
«Инталев»
Разработка миссии и стратегии компании. Разработка BSC во взаимосвязи с другими системами управления предприятием. Автоматизация системы управления предприятием на основе BSC. Курсы повышения квалификации сотрудников заказчика для самостоятельной поста- новки BSC Полный проект по BSC - 40-50 тыс.у.е. Курс обучения для 1 участника -1250 у.е. Костромская ГРЭС, «Якутскэнерго», торговые предприятия, холдинги
«Логика бизнеса»
Разработка стратегии компании. Настройка системы мотивации на базе BSC. Проведение учебно-практических семинаров и др. От 15 тыс. евро Пермская ГРЭС, «Вымпелком», Банк России, «Казахтелеком», «Белгородэнерго», ГК «Росмен», Пробизнесбанк и др.
«МАГ КОНСАЛТИНГ»
Постановка и повышение эффективности систем управления. Помощь в разработке стратегии компании. Разработка и внедрение BSC и систем оперативного управления (управленческий учет, бюджетирование). Автоматизация системы управления пред- приятием на основе BSC Зависит от размера компании и количества подразделений, где внедряется BSC «КамАЗ», «Домострой», группа ком- паний «Конти», ИСК «Новый дом», «Дисан», АКБ «Газпромбанк»
«ПАКК»
Участие в разработке стратегии компании. Разработка BSC 100-500 тыс. долл. США Компании нефтегазовой отрасли, органы государственной власти
«Развитие бизнес-систем»
Разработка стратегии компании. Разработка BSC. Автоматизация системы управления предприятием на основе BSC Зависит от наличия системы стратегического планирования, размера компании, численности персонала, а также от степени участия консультантов в разработке BSC Компании транспортной отрасли, электроэнергетики, химической промышленности, торговли
<*> Таблица подготовлена аналитическим отделом журнала «Финансовый директор» на основе данных, предоставленных компаниями. Их названия приведены в алфавитном порядке.
Но нельзя забывать, что привлечение внешних консультантов — это способ получения методологии. Естественно, работы должны проводиться при активном участии команды внедрения заказчика, а в конце проекта - под ее руководством. Как только консультанты заканчивают проект и уходят, всегда оказывается, что необходимы доработки. Это вызвано как внешними, так и внутренними факторами, например изменением внешнего окружения или корректировкой внутренних целей и задач компании. Доработку системы должна взять на себя команда внедрения заказчика. Если такой команды нет, то система, скорее всего, постепенно «умрет», проект будет считаться неудачным, следовательно, компания не станет еще раз привлекать дорогостоящих консультантов для ее «оживления».

Андрей Гершун
Важно, чтобы люди, входящие в проектную команду, обладали определенными качествами, такими как креативность и гибкость, и имели достаточный вес в организации. Иначе проект не будет восприниматься сотрудниками как инструмент, затрагивающий все бизнес-процессы компании. На мой взгляд, идеальная ситуация, когда в проекте участвуют руководитель отдела по развитию бизнеса, так называемые лидеры компании и перспективные сотрудники, которые в дальнейшем могут занять ключевые должности. Хорошо, если в команду также входит представитель акционеров, лучше других знакомый со стратегическими планами организации.

Система показателей не актуализируется

Среда, в которой действует предприятие (рыночная, правовая и т. д.), как правило, очень динамична. Это приводит к изменению бизнес-процессов компании и корректировке стратегических целей. Очевидно, что необходимо актуализировать и ключевые показатели деятельности. Однако в большинстве случаев этого не происходит, что делает систему сбалансированных показателей деятельности в лучшем случае неработоспособной, а то и просто вредной.

Для того чтобы избежать подобных проблем, необходимо создавать достаточно легкую для применения систему и разработать необходимые процедуры ее актуализации.

Личный опыт
Сергей Дурновцев
Система сбалансированных показателей, как и любой другой инструмент управления, должна корректироваться по мере развития компании и изменения ее окружения. На моем предыдущем месте работы, где внедрялась BSC, создание стратегических карт проходило недостаточно быстро, и всякий раз, когда они были готовы, в компании или вне ее происходили изменения, в результате которых приходилось переоценивать показатели, то есть дорабатывать систему. В итоге показатели пересматривались или корректировались, а запуск системы откладывался. Я считаю, что процесс разработки и внедрения системы должен быть как можно короче, а мелкие недочеты можно исправить в процессе использования системы. Иначе есть риск, что проект по внедрению системы сбалансированных показателей будет постоянно дорабатываться и так и не дойдет до эксплуатации.

Подготовка к внедрению системы сбалансированных показателей

Большинство ошибок удастся предотвратить, если заранее спланировать внедрение BSC и провести подготовительные мероприятия.

В первую очередь к ним относится работа с персоналом. Необходимо, чтобы идеология и разработанная система сбалансированных показателей были понятны менеджерам всех уровней управления и ключевым сотрудникам. В противном случае компанию ждут серьезнейшие проблемы при внедрении.

Личный опыт
Павел Обухов, директор по стратегическому управлению ОАО «МРСК ЦиСК» (Москва), директор по развитию систем и технологий управления ОАО «Белгородэнерго» (Белгород)
В ОАО «Белгородэнерго» подготовка к внедрению системы сбалансированных показателей продолжалась в течение одного года. Столько времени потребовалось для того, чтобы перестроить организационную структуру и люди успели свыкнуться со своими новыми обязанностями и порядком взаимодействия с вновь созданными подразделениями. Также была разработана и формализована стратегия компании, выстроена структура целей и задач. Проводилась активная работа (семинары) с менеджерами компании, в ходе которой разъяснялись цели, необходимость и методология внедрения системы сбалансированных показателей. Была сформирована модель BSC средствами ARIS-BSC. Выполнена настройка стратегических карт и матриц достижения целей в SAP SEM-SPM.

1 Подробнее о разработке системы сбалансированных показателей см. статью «Управление предприятием с помощью системы Balanced Scorecard» («Финансовый директор», 2003, № 3, с. 12). - Примеч. редакции.

2 Система ITIL разработана Британским агентством правительственной связи и представляет собой набор согласованных и взаимосвязанных документов, регламентирующих и стандартизующих модель внедрения и эксплуатации IT-системы предприятия. Дополнительную информацию можно получить в книге «ИТ Сервис-менеджмент. Введение».

3 Подробнее об этом см. статью «Внедрение системы менеджмента качества на предприятии» («Финансовый директор», 2004, № 1, с. 18). – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Опрос

Вы планируете менять работу в новом году?

  • Да, планирую 36%
  • Подумываю об этом 26.4%
  • Нет, пока никаких перемен 28%
  • Это секрет! 9.6%
Другие опросы

Рассылка



Вас заинтересует

© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт журнала «Финансовый директор» - это профессиональный ресурс для сотрудников финансовых служб и профессиональных управленцев.

Вы получите доступ не только к этому файлу, но и к другим статьям, рекомендациям, образцам регламентов и положений для управления финансами компании.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании
Прочитать книгу «Я – финансовый директор. Секреты профессии» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль