Оптимизация налоговой базы по НДПИ

6032

Грамотное формирование системы налогового учета позволяет не только эффективно вести учет, но и оптимизировать налогообложение предприятия. Так, компании - плательщики налога на добычу полезных ископаемых, используя выгодный метод учета затрат, могут сэкономить значительные средства.

Схема оптимизации налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) основывается на одном из вариантов формирования расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, предлагаемых главой 26 НК РФ. Речь идет о налоговом учете прямых и косвенных расходов, а также их классификации и перераспределении между деятельностью, связанной и не связанной с добычей.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию продукции делятся на две группы — прямые и косвенные. Перечень прямых расходов в налоговом законодательстве носит закрытый характер и приведен в указанной статье. Косвенными же являются все иные расходы, осуществляемые налогоплательщиком в отчетный период, за исключением внереализационных. Кроме того, косвенные расходы, в отличие от прямых, полностью списываются в отчетном периоде.

Для того чтобы понять специфику расчета налоговой базы по НДПИ, необходимо знать, что добыча сырья и производство из него продукции включают несколько стадий.

Рассмотрим процесс добычи и переработки полезных ископаемых на примере цементного завода с полным циклом. Одним из сырьевых компонентов при производстве цемента является известняк, добыча которого подлежит обложению НДПИ. Общая схема добычи сырья и производства цемента включает три стадии (см. рис. 1).

Оптимизация налоговой базы по НДПИ
Рисунок 1 Схема технологии производства цемента

В некоторых случаях налоговая база по НДПИ формируется на основании расчетной стоимости полезного ископаемого по методике, указанной в ст. 340 НК РФ. В состав расчетной стоимости полезного ископаемого включаются суммы прямых расходов первой и второй стадий схемы. Это связано с тем, что расходами по добыче полезных ископаемых являются все расходы, связанные с приведением добываемого минерального сырья в соответствие с требованиями государственного (или иного) стандарта. Данное утверждение не установлено законодательством, однако следует из общего определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, установленного ст. 340 НК РФ. Кроме того, в состав расчетной стоимости включаются косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, подробный перечень которых приведен в п. 4 ст. 340 НК РФ.

Методы расчета

На практике горнодобывающие предприятия могут определять расчетную стоимость полезного ископаемого двумя методами, которые отличаются друг от друга порядком учета косвенных расходов.

Первый метод основан на распределении всех понесенных за налоговый период косвенных расходов пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. При использовании второго метода необходимо вести отдельный налоговый учет косвенных расходов (либо выделять их с помощью аналитических признаков), связанных и не связанных с добычей полезных ископаемых. При применении второго варианта перераспределяются косвенные расходы.

Как сэкономить

В зависимости от величины косвенных расходов, связанных и не связанных с добычей полезных ископаемых, существует возможность варьирования расчетной стоимости полезных ископаемых. Налогоплательщик, проанализировав состав своих косвенных расходов, просчитав различные варианты их распределения (используя оба варианта формирования расчетной стоимости полезных ископаемых), может закрепить наиболее выгодный из них в налоговой учетной политике.

Рассмотрим возможность налоговой оптимизации при использовании обоих методов определения расчетной стоимости полезных ископаемых на примере изготовления цемента.

Пример

Для проведения сравнительного анализа вариантов определим условия примера. Величина прямых расходов, связанных с добычей, составляет 60 тыс. руб., а не связанных - 56 тыс. руб. Поскольку прямые расходы для каждого варианта одинаковы, в примере не рассматривается порядок их расчета. Отличия же существуют в порядке расчета косвенных расходов. Предположим, что суммы косвенных расходов на каждом из переделов составляют: Первый передел «Добыча» — 20 тыс. руб. Второй передел «Первичная обработка» — 30 тыс. руб. Третий передел «Вторичная обработка» — 80 тыс. руб. Прочие косвенные расходы (общепроизводственные расходы) — 70 тыс. руб.

Рассчитаем налоговую базу для определения НДПИ двумя описанными выше методами.

Вариант 1

Расчет доли прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов производится по формуле:

К (доля) = Прямые расходы, связанные с добычей : : (Прямые расходы, связанные с добычей + Прямые расходы, не связанные с добычей) = 60 тыс. : : (60 тыс. + 56 тыс.) = 0,52.

Сумма косвенных расходов для определения расчетной стоимости рассчитывается по формуле: Косвенные расходы для расчета НДПИ = (Общая сумма косвенных расходов) x К (доля) = (20 тыс. + 30 тыс. + 80 тыс. + 70 тыс.) х 0,52 = 104 тыс. руб. Следовательно, расчетная стоимость полезных ископаемых, используемая при исчислении НДПИ, составит 164 тыс. руб. (60 тыс. + 104 тыс.).

Вариант 2

Для анализа этого варианта необходимо уточнить условия примера. Пусть величина косвенных расходов второго передела делится на две части:

- косвенные расходы, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых, - 20 тыс. руб. (в частности, расходы по содержанию и выполнению работ химической лаборатории, горноспасательного отряда, непосредственно связанных с добычей);
- прочие косвенные расходы — 10 тыс. руб. (например, различные общецеховые или общепроизводственные расходы, произведенные в цехах второго передела).

Расчет доли прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов (аналогичен расчету при первом варианте) составит также 0,52.

Сумма косвенных расходов для определения расчетной стоимости определяется по формуле: Косвенные расходы = К1 + К2 x К (доля), где К1 - косвенные расходы, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых; К2 — «общие» косвенные расходы, подлежащие распределению.

Таким образом, сумма косвенных расходов для включения в расчетную стоимость составит 81,6 тыс. руб. [20 тыс. + 20 тыс. + (10 тыс. + 70 тыс.) x 0,52]. Косвенные расходы третьего передела в расчете не участвуют, поскольку не имеют отношения к добыче полезных ископаемых.

Следовательно, расчетная стоимость полезных ископаемых составит 141,6 тыс. руб. (60 тыс. + 81,6 тыс.). Как видно, налоговая база при расчете НДПИ вторым способом на 22,4 тыс. руб. (164 тыс. - 141,6 тыс.) меньше, чем при первом варианте.

Следует отметить, что суть предлагаемой схемы налоговой оптимизации заключается не только в отдельном учете косвенных затрат, но и в возможности варьирования обоих методов в зависимости от величины косвенных затрат на каждом из технологических этапов. Например, в приведенном выше примере уменьшение налоговой базы объясняется тем, что в условиях примера предполагалась большая величина косвенных расходов, связанных с изготовлением готовой продукции, которые не учитываются при определении расчетной стоимости полезного ископаемого. На других горнодобывающих предприятиях возможна другая структура расходов, где такое разделение косвенных расходов может, наоборот, привести к увеличению расчетной стоимости полезного ископаемого.

Обоснование затрат

Перед тем как воспользоваться вторым методом формирования налоговой базы по НДПИ, необходимо обосновать (с точки зрения технологического процесса), почему те или иные косвенные расходы классифицированы на предприятии как связанные (не связанные) с добычей полезных ископаемых. Для этого при разработке налоговой учетной политики целесообразно использовать методологическую базу, заложенную в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости. Таким образом, для того чтобы перераспределить косвенные расходы в соответствии с их участием в процессе добычи, целесообразно:

- провести анализ и классифицировать косвенные расходы, выявить их взаимосвязь с добычей полезных ископаемых;
- подготовить налоговую учетную политику с выбранным вариантом расчета налоговой базы по НДПИ.

Недостатки схемы

Основным недостатком схемы является то, что раздельный учет косвенных затрат довольно трудоемкий процесс для финансовых служб. Решением этой проблемы может стать использование учетных автоматизированных систем. Сегодня большинство программных комплексов, представленных на рынке, имеют достаточно развитый инструментарий, с помощью которого могут быть реализованы представленные расчеты. В зависимости от конкретного продукта решением может стать создание специальной процедуры (с использованием средств и возможностей встроенного или внешнего языка программирования) либо разработка расчета средствами так называемых конструкторов. Необходимо отметить, что наиболее эффективным с точки зрения проектирования учетных систем является обособление необходимых данных в аналитическом учете, поскольку такой подход представляет решение в привычной для бухгалтера форме бухгалтерских записей, производимых на счетах рабочего плана счетов.

Главным же плюсом данной схемы является то, что она основана не на пробелах налогового законодательства, а на более трудоемком, но выгодном методе учета затрат. Это позволяет минимизировать риск налоговых претензий и сэкономить компании суммы, значительно превышающие затраты на реализацию схемы.

Мнение представителя налоговой службы

Андрей Фёдоров, начальник Управления ресурсных и имущественных налогов Федеральной налоговой службы

Порядок исчисления налога, предложенный авторами статьи, полностью соответствует требованиям налогового законодательства. Кроме того, именно такой подход к определению расчетной стоимости полезных ископаемых — отдельный налоговый учет косвенных расходов, связанных и не связанных с добычей, — рекомендован МНС России. Министерство неоднократно высказывалось об этом в письмах по частным запросам о порядке перераспределения косвенных расходов. В частности, указывалось на то, что косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включают-

ся в их расчетную стоимость. Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, включаются в расчетную стоимость пропорционально доле прямых расходов на добычу в общей сумме прямых расходов.

Однако в данном случае следует говорить, скорее, не о методе налоговой оптимизации, а о более полном и подробном учете и классификации затрат в целях более точного расчета налога.

Следует отметить, что метод, указанный авторами статьи как первый, является более рискованным, поскольку при его применении возрастает вероятность тщательной проверки налоговыми органами правильности расчета.

Мнение экперта

Ирина Белова, юрисконсульт компании «Бейкер Тилли Русаудит»

Предложенные методы налогового планирования не противоречат законодательству, но применимы лишь для тех организаций, которые добывают полезные ископаемые не для их дальнейшей реализации, а для производства продуктов более высокой степени технологического процесса.

Возможность использования обоих рассмотренных автором методов обусловлена тем, что положения п. 4 ст. 340 НК РФ содержат неопределенность относительно порядка учета косвенных расходов при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Однако использование второго метода предполагает раздельный учет косвенных расходов, относящихся и не относящихся к добыче

полезных ископаемых, а также обоснование такого учета. Этот процесс действительно является достаточно трудоемким и требует немалых дополнительных затрат.

Что касается целесообразности подготовки налоговой учетной политики, следует учитывать, что в силу ст. 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается с начала налогового периода.

Следовательно, при возможных изменениях варианта расчета налоговой базы необходимо будет скорректировать учетную политику с начала следующего налогового периода.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль