Обзор арбитражной практики по налоговым спорам

1345

Риски налоговой оптимизации

Дело ЮКОСа показало, что внешне вполне законная налоговая оптимизация влечет возникновение весьма существенных налоговых рисков. Тем не менее решения судов по этому делу, хотя и с очень существенными отклонениями и несостыковками, основаны на признанной в международной практике доктрине деловой цели. Эта доктрина предполагает игнорирование при налогообложении сделок, заключенных исключительно или практически исключительно с целью получения налоговых выгод1. Это врожденный риск любого налогового планирования, и соответственно каждая внедряемая схема в обязательном порядке проверяется на предмет доказуемости наличия деловой цели совершаемых в ее рамках сделок.
В России риски оптимизации могут оказаться значительно более высокими. Если доктрина деловой цели в чистом виде направлена на выявление налоговых последствий, то российский подход на сегодняшний день в этом вопросе предполагает исследование действительности сделок. К чему это приводит, показывает дело ИМНС по г. Байконур против Уфимского нефтеперерабатывающего завода2.
Суд счел, что коль скоро сделка заключена с целью неуплаты налога, то она ничтожна в силу ст. 169 Гражданского кодекса как противоречащая основам правопорядка и нравственности. Последствием такого признания является взыскание в доход бюджета не суммы неуплаченного налога, а всего полученного по сделке – с обеих сторон (коль скоро сделка целиком была направлена на оптимизацию налоговых платежей). Иными словами, здесь можно говорить о санкции, в два раза превосходящей оборот, возникающий при реализации оптимизационной схемы.

Уфимский нефтеперерабатывающий завод попытался оспорить в Конституционном Суде саму ст. 169 как оперирующую недостаточно определенными понятиями «основы правопорядка» и «нравственность»3. Суд, однако, признал эти понятия определенными во вполне достаточной степени, чтобы применение этой статьи не вступало в противоречие с Конституцией.
В принципе, в своем решении Конституционный Суд никак прямо не оценивал возможность признания неуплаты налога целью, не отвечающей основам правопорядка и нравственности. Тем не менее сам факт того, что в своем решении суд никак не отреагировал на толкование ст. 169 как относимой к сделкам, направленным на оптимизацию налогов (пусть даже незаконную), вполне может повлечь распространение практики ее применения в качестве средства борьбы с налоговым планированием.
Тем более можно вполне ожидать активного продолжения применения этой статьи в Московском округе, где дело Уфимского нефтеперерабатывающего завода не является единственным. Еще ранее – в августе 2002 года – ФАС Московского округа вынес подобное же решение в деле ИМНС по г. Байконур против Лукойл-Ухтанефтепереработки.4
Таким образом, можно констатировать, что на сегодняшний день следствием недостаточно обоснованной оптимизационной стратегии (а критерии достаточности на сегодняшний день практически неопределимы) может стать потеря двукратного оборота за весь проверенный период плюс собственно суммы налога, пеней и штрафов (поскольку применение ст. 169 ГК не исключает применения и правил Налогового кодекса).
Похоже, что сегодня скорейшая разработка российской доктрины деловой цели и ее нормативное закрепление (включая исчерпывающий перечень последствий) выгодны прежде всего бизнесу. Альтернативной является ситуация правовой неопределенности с рисками, зашкаливающими далеко за красную черту.

Права недобросовестных налогоплательщиков

К вопросу о налоговой оптимизации очень близок и вопрос о недобросовестности налогоплательщиков. Еще летом 2001 года Конституционный Суд ввел в правовой лексикон это понятие с общим выводом, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются гарантии, предусмотренные законом5. В практике арбитражных судов этот подход периодически получает довольно вульгарное толкование. К таковому можно отнести как указание на невозможность возмещения НДС, не уплаченного в бюджет поставщиками, так и нераспространение на недобросовестных налогоплательщиков срока давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения6.
Сейчас мы зафиксировали пример разумного подхода к применению последствий признания налогоплательщика недобросовестным. ФАС Дальневосточного округа (в принципе, не отличающийся особенно благоприятной для налогоплательщиков практикой) признал, что недобросовестность налогоплательщика не может оправдывать просрочку налогового органа в обращении в суд за взысканием налога7. Если он не уложился в отведенные кодексом шесть месяцев, – то это его проблема. Недобросовестность налогоплательщика к этому никакого отношения не имеет.

Налоговые льготы

До сих пор не решенным окончательно остается вопрос о том, может ли налогоплательщик, не использовавший налоговую льготу (не заявивший о ней в налоговой декларации), ссылаться на право ее использовать впоследствии, когда налоговый орган проводит проверку и выдвигает налоговые претензии (или налогоплательщик вправе ее применять лишь вне данного процесса, а именно должен уплатить штрафы, невзирая на наличие льготы).
На презумпции того, что такое право у налогоплательщика есть, основана тактика создания «налоговой подушки». Она заключается в том, что пока налоговый орган ищет недоплаты, аудиторы или налоговые консультанты перерывают книги налогоплательщика в поисках переплат. В результате выдвигаемые налоговые претензии зачастую в значительной степени покрываются (а иногда и перекрываются) встречными требованиями к бюджету. Особенно хорошо такая тактика работает в последовательно консервативных компаниях – немедленный переход к агрессивному толкованию налоговых правил дает значительный объем требований, которые реально могут быть поддержаны судом.
В основном судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Однако в Северо-Западном округе практика не очень последовательна. Так, в 2003 году с разницей всего в одну неделю этот суд вынес два противоположных решения. В деле КИА Балтика против ИМНС по Октябрьскому району г. Калининграда он отказал налогоплательщику в праве ссылаться на льготу, не указанную в декларации. А в деле Надвоицкий алюминиевый завод против МИМНС № 2 по Республике Карелия8 пришел к выводу, что налоговый орган обязан учесть льготы, заявленные в протоколе разногласий по итогам проверки.

Новое зафиксированное решение округа9 – в пользу налогоплательщиков. Суд все же пришел к выводу, что значение имеет наличие у налогоплательщика объективного права на применение льготы, а не то, когда он о нем заявил. В данном случае налогоплательщик заявил о применении льготы уже непосредственно в судебном заседании – и был поддержан судом.
Северо-Западный округ также создал дополнительные риски для градообразующих и иных уникальных в своей местности компаний. В деле Вологодское ТУ МАП против Вологодской Городской Думы10 суд фактически признал, что налоговая льгота может быть признана индивидуальной и в том случае, если она не называет никаких конкретных налогоплательщиков, но фактически применима лишь к одному из них (ввиду того, что условиям ее применения удовлетворяет лишь он). Между тем, в силу п. 2 ст. 56 Налогового кодекса льготы не могут носить индивидуальный характер.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Конституционный Суд неожиданно обрадовал тех плательщиков этого налога, которые определяли выручку по мере оплаты и не успели заплатить налог по отгруженным, но не оплаченным по состоянию на 1 января 2003 года товарам до 15 января 2003 года. В определении по делу Водоканал против Российской Федерации11 суд пришел к выводу, что для таких налогоплательщиков срок окончательной уплаты налога не был установлен. Соответственно после отмены налога они должны были продолжать уплачивать налог по мере получения платежей покупателей.
Это решение не соответствует известной практике арбитражных судов и, очевидно, повлечет пересмотр ряда дел. Противоречащая определению Конституционного Суда практика была нами зафиксирована в Западно-Сибирском, Северо-Западном и Северо-Кавказском округах12.Еще одно дело по этому налогу, о котором хочется сказать, было рассмотрено Северо-Западным округом. В деле Апатит против ИМНС по г. Кировску Мурманской области13 ФАС Северо-Западного округа посчитал необходимым указать, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату налога после исключения налога из перечня установленных – ввиду противоречивости действовавшего в этот период законодательства.
При этом хотелось бы отметить, что абсолютизировать этот вывод вряд ли стоит. На сегодняшний день вопрос о моменте отмены налога уже получилокончательное разрешение – это все-таки 1 января 2003 года, а не 30 августа 2002 (когда налог был исключен из перечня установленных)14. Если налогоплательщик не уплатил налог и в разумный срок после того, как определение Конституционного Суда по делу Кондопожского комбината хлебопродуктов было опубликовано15, ссылка на противоречивость законодательства вряд ли будет уместна.

Налог с продаж и Кока-Кола

30 января 2001 года Конституционный Суд принял свое знаменитое постановление по «старому» налогу с продаж, где признал его неконституционность16. Одним из многих оснований этого решения было то, что закон приравнивал к реализации физическим лицам реализацию индивидуальным предпринимателям. Тем не менее закон был оставлен в силе до момента его отмены (1 января 2002 года).
В части реализации товаров (работ и услуг) индивидуальным предпринимателям глава 27 НК РФ ничем не отличалась от прежнего регулирования. Арбитражные суды поддерживали налогоплательщиков, выводя различие между физическими лицами и индивидуальными предпринимателями из общей части Налогового кодекса.
Этот вопрос вновь был поставлен перед Конституционным Судом, и суд вновь подтвердил тот вывод, который сделал в 2001 году17. Однако при этом вдруг снова предоставил законодателю отсрочку – продлив установленный режим опять до отмены налога (1 января 2004 года). В результате возникло опасение, что арбитражные суды изменят свою позицию и со ссылкой на определение КС будут требовать уплаты налога с продаж в таких ситуациях.
Большинство округов свою позицию пересматривать не стали. Исключением стал Северо-Кавказский округ (по нашим наблюдениям, на сегодняшний день являющийся наименее благоприятным для налогоплательщиков): в решении по делу Кока-Кола Ставрополье Боттлерс против МИМНС № 8 по Ставропольскому краю18 он признал, что именно в силу решения Конституционного Суда такие операции подлежат обложению налогом.
Дело дошло до Президиума Высшего Арбитражного Суда, который и вынес окончательное решение19. Согласно его позиции, ст. 349 НК РФ, определяющая объект обложения налогом с продаж, не может быть истолкована как обязывающая налогоплательщиков платить налог с продаж предпринимателям.
Судя по тому, что большинство известных окружных решений по этому вопросу были связаны с подразделениями Кока-Колы, именно эту компанию нужно поздравить с окончательной победой.

Деноминация и налоги

1 января 1998 года российская валюта была деноминирована указом президента20. При этом указ предусматривал, что все налоговые платежи по состоянию на эту дату пересчитываются с учетом деноминации. Между тем этот указ ничего не говорил о том, что пересчету подлежат и ставки налогов, установленные в абсолютных цифрах. Соответственно возникли споры, связанные с налогом с владельцев транспортных средств.
До настоящего момента все округа, высказывавшие свою позицию, приходили к выводу, что уменьшать ставки налога в 1000 раз не надо. Такой позиции придерживаются Северо-Западный, Восточно-Сибирский, Центральный и Уральский округа.
Однако сейчас стало известно первое решение, в котором окружной суд не согласился с этим подходом. В деле Сбербанк против МИМНС21 Волго-Вятский округ пришел к выводу, что ставки уменьшать надо. Эта позиция представляется более правильной – в противном случае придется признать, что орган исполнительной власти вправе самостоятельно изменять ставки налога (в данном случае они оказываются увеличенными в 1000 раз), что явно не соответствует Конституции и Налоговому кодексу.


1 В деле ЮКОСа речь идет уже не столько об игнорировании сделок, сколько об игнорировании правосубъектности участвующих в сделке компаний. Подобное правило действует, например, в Соединенном Королевстве (прибыль иностранных офшорных компаний признается прибылью материнской британской фирмы), однако в отличие от России оно прямо сформулировано в законе.

2 Постановления ФАС Московского округа от 08.12.02 и от 12.12.02 (в основных правовых базах отсутствуют).

3 Уфимский нефтеперерабатывающий завод против Российской Федерации, Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.04 № 226-О.

4 Постановление ФАС Московского округа от 23.08.02 по делу № КГ-А41/5478-02.

5 Определение Конституционного Суда от 25.07.01 № 138-О.

6 Последнее было сделано в деле ЮКОСа (на момент подготовки обзора в правовые базы данных не включено). Тем самым налоговые правонарушения, совершенные в рамках налоговой оптимизации, были приравнены к преступлениям против человечества, на которые срок давности не распространяется в силу международных договоров.

7 ИМНС по г. Комсомольску-на-Амуре против Комсомольского-на-Амуре авиационного производственного объединения им. Ю.А. Гагарина, постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.04.04 по делу № Ф03-А73/04-2/461.

8 Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.11.03 по делу № А21-3481/03-С1 и от 12.11.03 по делу № А26-8085/02-27 соответственно.

9 ИМНС по г. Архангельску против Архангельского комбината хлебопродуктов, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.04 по делу № А05-1389/03-85/9.

10 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.04 по делу № А13-6886/03-19.

11 Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.04 № 229-О.

12 Сибгазочистка против ИМНС № 12 по Искитимскому району Новосибирской области, постановление от 22.03.04 по делу № Ф04/1521-426/А45-2004; ПетерСтар против МИМНС по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу, постановление от 29.09.03 по делу № А56-14468/03; Новороссийский морской торговый порт против ИМНС по г. Новороссийску, постановление от 22.12.03 по делу № Ф08-5011/2003-1936А соответственно.

13 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.02.04 по делу № А42-4257/03-28.

14 Дело Кондопожского комбината хлебопродуктов, Определение Конституционного Суда РФ от 05.02.04 № 69-О.

15 Вестник Конституционного Суда Российской Федерации № 5/2004.

16 Русская Тройка и др. против Российской Федерации и других, постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.01 № 2-П.

17 Дело Кока-Кола Ботлерс Орел, Определение Конституционного Суда РФ от 14.01.03 № 129-О.

18 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.11.03 по делу № Ф08-4577/2003-1744А.

19 Кока-Кола Ставрополье Боттлерс против МИМНС № 8 по Ставропольскому краю, постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 07.09.04 № 5201/04.

20 Указ Президента РФ от 04.08.97 № 822.

21 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.04 по делу № А39-2203/2003-124/10.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль