Обзор арбитражной практики по налоговым спорам

1397
Прецедент как источник права В отличие от англо-саксонской континентальная система права, к которой относится и российская, исторически не признает прецедент источником права – это студентам российских юридических школ преподают еще на первом курсе. И хотя Западная Европа живет в том числе и по прецедентам Европейского Суда Справедливости (European Court of Justice), а Россия – по прецедентам Европейского Суда по Правам Человека (European Court of Human Rights)и собственного Конституционного Суда, признать, что прецедент является источником права, достаточно трудно. Арбитражный процессуальный кодекс очень туманно указывает на значение решений Президиума ВАС по конкретным делам, указывая, в частности, что основанием для пересмотра дел в порядке надзора является нарушение в толковании и применении норм права (ст. 304). Тем не менее на практике федеральные прецеденты, созданные президиумом, признаются уже не только по существу, но и формально обязательными. На это, в частности, прямо указал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа1 – арбитражный суд обязан учитывать толкование норм права, данное в постановлении президиума по конкретному делу.

Прецедент как источник права

В отличие от англо-саксонской континентальная система права, к которой относится и российская, исторически не признает прецедент источником права – это студентам российских юридических школ преподают еще на первом курсе.
И хотя Западная Европа живет в том числе и по прецедентам Европейского Суда Справедливости (European Court of Justice), а Россия – по прецедентам Европейского Суда по Правам Человека (European Court of Human Rights)и собственного Конституционного Суда, признать, что прецедент является источником права, достаточно трудно.
Арбитражный процессуальный кодекс очень туманно указывает на значение решений Президиума ВАС по конкретным делам, указывая, в частности, что основанием для пересмотра дел в порядке надзора является нарушение в толковании и применении норм права (ст. 304). Тем не менее на практике федеральные прецеденты, созданные президиумом, признаются уже не только по существу, но и формально обязательными. На это, в частности, прямо указал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа1арбитражный суд обязан учитывать толкование норм права, данное в постановлении президиума по конкретному делу.

Трансфертное ценообразование

Достаточно важные решения по ст. 40 НК РФ вынесли Федеральные арбитражные суды Московского и Уральского округов.
ФАС Московского округа в деле с неназванными сторонами (они ни разу не упоминаются в тексте)2 указал на то, что контроль по ст. 40 возможен только в отношении сделок, предусматривающих реализацию товаров (работ, услуг).
В данном деле суд не признал право на контроль в отношении сделки по передаче имущества в безвозмездное пользование (налоговый орган пытался оценивать налоговые обязательства исходя из рыночных ставок арендной платы на аналогичное имущество). В то же время этот принцип может быть распространен и собственно на аренду имущества, не признаваемую реализацией чего бы то ни было3.
Другие достаточно очевидные варианты применения этого правила включают передачу имущественных прав и безвозмездные сделки любого рода (кроме как при исчислении НДС и акцизов). Передача имущественных прав является объектом обложения НДС наряду с реализацией товаров (работ, услуг), однако о том, как именно она должна облагаться, в НК нет ни слова. Ясно лишь, что реализацией товаров (работ, услуг)она не является.
Что касается безвозмездных сделок, то дело в том, что они, по общему правилу (ст. 39 НК РФ), не признаются реализацией товаров (работ, услуг), если об этом нет специальной оговорки в соответствующей главе кодекса. В большинстве глав таких оговорок нет (например, в главе о налоге на прибыль).
ФАС Уральского округа указал, что совершение налогоплательщиком единичной сделки по сколь угодно отличающейся от рыночной цены не дает налоговому органу права на ее изменение в целях налогообложения4.

Прежде чем перейти к сравнению примененной налогоплательщиком цены с рыночной, налоговый орган должен убедиться, что у него есть основания для контроля. Такими основаниями могут быть взаимозависимость участников сделки, товарообменный или внешнеторговый характер сделки, а также отклонение цены сделки более чем на 20% от обычно применяемой налогоплательщиком цены. Только при наличии хотя бы одного из этих оснований налоговые органы вправе говорить о соответствии или несоответствии цены сделки рыночной.
Из этого суд сделал вполне справедливый вывод, что если взаимозависимость не установлена, а сделка не является товарообменной или внешнеторговой, то для контроля необходимо, чтобы у налогоплательщика было несколько аналогичных сделок. В противном случае сравнивать цену конкретной сделки просто не с чем. Соответственно нестандартные сделки контролю с точки зрения трансфертного ценообразования не подлежат.

Ответственность за неуплату налога

Хотелось бы обратить внимание на то, что суды все чаще поддерживают привлечение налогоплательщиков за неуплату налогов (ст.122 НК РФ) и в том случае, если налогоплательщик честно и точно отразил свои налоговые обязательства в своевременно представленной декларации. Такая ситуация часто возникает, когда налогоплательщик решает в первоочередном порядке профинансировать иные неотложные потребности, нежели налоги – пусть даже ценой пеней.
Как правило, суды в таких ситуациях устанавливают, были ли на счетах налогоплательщика деньги, и при положительном ответе – на что они были потрачены. Нарушением признается их направление на расходы, уступающие налоговым в приоритетности в силу ст.855 ГК РФ. Именно такой тест был применен ФАС Волго-Вятского округа в зафиксированном нами решении по делу МИМНС по Республике Коми против МУП5.
Аналогичной позиции придерживаются ФАС Северо-Западного и Московского округов6. Противоположны взгляды ФАС Восточно-Сибирского (там наработана самая большая практика), Центрального и Уральского округов7, полагающих, что простая неуплата налога, не сопровождавшаяся его неправильным исчислением, ответственности по ст.122 НК не влечет. Практика Западно-Сибирского округа непоследовательна, однако более позднее решение – не в пользу налогоплательщиков8
Надо отметить, что ст.855 ГК отдает приоритет налоговым платежам по сравнению с любыми платежами контрагентам по сделкам. При этом расчеты по оплате труда поставлены выше налоговых платежей. Между тем с конца 1997 года это положение действует с учетом позиции Конституционного Суда9, суть которой сводится к тому, что оплата труда и налоговые платежи должны быть отнесены к одной очереди. Хотя до сих пор соответствующие поправки в ст.855 не внесены, законодатель из года в год дублирует в законе о федеральном бюджете временный порядок, согласно которому исполнение этих платежей определяется календарной очередностью платежных документов. Поскольку в данном случае речь идет как раз о том, какой документ налогоплательщик первым принес в банк, расходование средств на выплату зарплаты работникам, а не уплату налога не должно приводить к ответственности по ст.122 НК.

Налог на добавленную стоимость

В дискуссии о необходимости обложения НДС авансовых платежей поставлена точка10, однако споры о том, какие платежи могут считаться авансовыми, не кончаются. В деле ТД «Челябинский компрессорный завод» против ИМНС по Тракторозаводскому району г.Челябинска11 ФАС Уральского округа указал, что платеж, полученный в том же налоговом периоде, в течение которого отгружен товар, не может быть признан авансовым, соответственнопри исчислении НДС не учитывается.
ФАС Поволжского округа в постановлении по делу Вольскцемент против МИМНС № 3 по Саратовской области12 рассмотрел важный вопрос о возможности возмещения НДС по экспортным операциям при невозможности представить полный пакет документов, предусмотренный ст.165 НК РФ. По общему правилу НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) для облагаемых этим налогом операций, подлежит возмещению. По какой ставке – 0% (например, при экспорте), 10 или 20% (по обычным сделкам) –облагается операция, значения не имеет. При этом также известно, что если операция, в общем порядке облагаемая по ставке 0%, не подтверждена необходимыми документами в течение 180 дней, применяется соответствующая общая ставка (10 или 20%).
Казалось бы, из этого должно с неизбежностью следовать, что представление документов, предусмотренных ст.165 НК, связано с подтверждением лишь права на применение ставки 0% и не имеет никакого отношения к праву на возмещение «входящего» НДС. Однако ст.165 НК, как это ни странно, рассматривает экспортный пакет в качестве необходимого для подтверждения как права на ставку, так и права на возмещение.
Соответственно получается странная ситуация, при которой налогоплательщик, заявивший о реализации товара на экспорт, должен либо собрать необходимый пакет, либо заплатить НДС в общем порядке, но без права на вычет «входящего» налога. Обычный режим оказывается значительно более приемлемым.
Поволжский округ подошел к проблеме с точки зрения элементарной логики и признал, что невозможность применения ставки в размере 0% по заявленным экспортным сделкам не препятствует возмещению «входящего» НДС. Суд обосновал свою позицию ссылкой на ст.171 НК, предусматривающую общее право налогоплательщика на возмещение налога.

Высший Арбитражный Суд, рассматривавший дело Нойзидлер Сыктывкар против МНС РФ13, отказался признать недействующим положение инструкции по заполнению деклараций по НДС, предусматривающее, что при представлении полного «экспортного» пакета за пределами 180-дневного срока право налогоплательщика на возмещение НДС отражается в декларации за период представления пакета.
Между тем, по сути, это решение в пользу налогоплательщика. Нарушение своих прав он усматривал в следующем. При истечении 180-дневного срока, с одной стороны, должен быть исчислен и уплачен налог по ставке 20%, а с другой – пени за период между датой, когда налог должен был бы быть уплачен в общем порядке (без экспортных правил), и датой его фактической уплаты. При представлении пакета с опозданием уплаченный налог возвращается, однако как быть с пенями?
Оспаривавшееся положение инструкции, по мнению налогоплательщика, препятствовало возврату пеней. ВАС с ним не согласился, не увидев связи, и именно поэтому отказал в удовлетворении жалобы. Хотя суд прямо не указал, что налогоплательщик вправе требовать пени назад, но лишил налоговые органы возможности ссылаться на нормативное основание для отказа.
Чем-то похожий вопрос рассматривал ФАС Московского округа в деле с неназванными сторонами14: речь шла о возможности уплаты пеней в случае представления подтверждающих право на возмещение налога документов с опозданием. В конкретном деле налогоплательщик во время проверки несмог предъявить надлежащим образом оформленный счет-фактуру, но представил его позднее.
Налоговый орган,очевидно,по результатам проверки отразил на лицевом счете налогоплательщика недоимку, а затем после представления счета-фактуры ее списал. Между тем за период, когда недоимка отражалась, были начислены пени. Суд отметил, что право на возмещение НДС связано с объективными обстоятельствами деятельности налогоплательщика, а документы лишь подтверждают это право. Соответственно объективных оснований для начисления пеней в такой ситуации не имеется.

Возмещение судебных расходов

Президиум ВАС высказал свою точку зрения по двум достаточно важным вопросам, связанным с возможностью возмещения судебных расходов за счет проигравшей стороны15.
Первый из них касается,пожалуй,самой сложной проблемы – какие критерии определяют «разумность» расходов, являющуюся пределом их возмещения. Президиум, к сожалению, не удивил – предложенные им ориентиры лишь в очень малой степени позволяют рассчитывать на возмещение убытков потребителям квалифицированной юридической помощи.
Так, суд предложил ориентироваться на нормы расходов на служебные командировки, стоимость «экономных» транспортных услуг, время, которое мог бы затратить на подготовку квалифицированный специалист, сложившуюся в регионе стоимость услуг адвокатов, сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг, продолжительность рассмотрения и сложность дела.
Как и от окружных судов,мы не услышали от президиума самого главного – соответствия цены юридических услуг обычным ценам избранной клиентом юридической компании. Очевидно, что помощь может быть разной по качеству и соответственно различаться и по цене. Право выбора качества, на наш взгляд, является неотъемлемым правом заказчика. Кроме того, ориентация на региональный уровень цен очевидным образом дискриминирует компании, использующие для защиты московских юристов.

Следует обратить внимание и на то, что бремя доказывания разумности расходов возложено президиумом на того, кто требует возмещения судебных издержек. Очевидно, что это требует достаточно серьезной подготовки. В этом может помочь второй вопрос, рассмотренный президиумом.
Президиум ВАС указал, что вопрос о возмещении расходов может быть рассмотрен по заявлению о распределении судебных расходов и после вынесения решения в соответствующей инстанции. Это снимает проблему, связанную с тем, что суды зачастую требуют доказательств не подлежащей уплате, а фактически уплаченной цены услуг, что в большинстве случаев невозможно до окончания процесса по существу.


1 МИМНС № 1 по Кемеровской области против ГУП ГУИН, постановление от 16.03.04 по делу № Ф04/1334-410/А27-2004. назад

2 Постановление от 28.01.04 по делу № КА-А41/11444-03. назад

3 «Коксохиммонтаж-Челябинск» против ИМНС по Металлургическому району г.Челябинска, постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.03 по делу № 3089/03. назад

4 «Масла и смазки» против ИМНС по Советскому району г.Челябинска, постановление от 24.03.04 по делу № Ф90-1104/04-АК. назад

5 Постановление от 06.04.04 по делу № А29-4867/2003А. назад

6 МИМНС № 1 по Тверской области против Бочкаревой, постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.03 по делу № Ф04/1395-193/А70-2003, МИМНС № 40 по г.Москве против Росэнергоатома, постановление ФАС Московского округа от 13.05.03 по делу № КА-А40/2629-03-П. назад

7 ИМНС по Советскому району г.Красноярска против ПКФ «Мидас», постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.10.03 по делу № А33-7044/03-С3с-Ф02-3508/03-С1, ИМНС по Октябрьскому району г.Тамбова против Мясокомбината «Тамбовский», постановление ФАС Центрального округа от 13.05.03 по делу № А64-4260/02-17,ИМНС по Курчатовскому району г.Челябинска против «Светланы», постановление ФАС Уральского округа от 26.08.03 по делу № Ф09-2677/03-АК. назад

8 ИМНС по Советскому району г.Красноярска против «Красноярскалюминстроя» (постановление от 09.10.02 по делу № Ф04/3830-1501/А45-2002) и ИМНС по г.Тюмени № 2 против ИПП «Тюмень» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.03 по делу № Ф04/1395-193/А70-2003). назад

9 Дело о статье 855, постановление КС РФ от 23.12.97 № 21-П. назад

10 Тимошенко против Российской Федерации, Определение Конституционного Суда РФ от 04.03.04 № 147-О. назад

11 Постановление от 12.04.04 по делу № Ф09-1376/04-АК. назад

12 Постановление от 25.03.04 по делу № А 57-12586/03-26. назад

13 Решение ВАС РФ от 18.08.04 № 6178/04. назад

14 Постановление ФАС Московского округа от 06.02.04 по делу № КА-А40/162-04. назад

15 Пункты 20 и 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.04 № 82 «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». назад

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Опрос

Вы планируете менять работу в новом году?

  • Да, планирую 36%
  • Подумываю об этом 26.4%
  • Нет, пока никаких перемен 28%
  • Это секрет! 9.6%
Другие опросы

Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт журнала «Финансовый директор» - это профессиональный ресурс для сотрудников финансовых служб и профессиональных управленцев.

Вы получите доступ не только к этому файлу, но и к другим статьям, рекомендациям, образцам регламентов и положений для управления финансами компании.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании
Прочитать книгу «Я – финансовый директор. Секреты профессии» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль