Обзор арбитражной практики по налоговым спорам

1159

Как действуют определения Конституционного Суда

Большинство решений Конституционного Суда сегодня принимается в форме определений — процедура их принятия значительно проще, чем процедура принятия постановлений (к сожалению, на качестве решений упрощенный подход тоже серьезно сказывается). При этом возникает вопрос, как нужно применять правовые позиции КС, выражаемые в определениях.

И Конституционный Суд, и Президиум ВАС признали, что появление определения КС, как и постановления, является основанием для пересмотра решений арбитражных судов по вновь открывшимся обстоятельствам, если в этих решениях нормам законодательства был придан иной смысл, нежели выявленный Конституционным Судом1.

Еще более важно (и это следует уже целиком из определения по делу Севастьяновой), что прямо признан тот факт, что пересматриваться должны не только дела непосредственно обратившихся в Конституционный Суд, но и всех иных лиц в той же ситуации. Единственное условие — решение суда не должно быть уже исполненным.

Что касается рассмотрения судами новых дел, то здесь весьма интересна практика ФАС Северо-Западного округа. Суд исходит из того, что Конституционный Суд, вынося «отказное» определение, тем самым подтверждает, что поставленный вопрос уже был им принципиально разрешен в одном из ранее вынесенных постановлений (как правило, их реквизиты указываются в определениях). Следовательно, если из определения следует, что какая-то норма не подлежит применению или должна толковаться иным образом, это правило должно применяться с момента вступления в силу не определения, а соответствующего постановления КС.

Такой подход делает определения очень значимыми — если сегодня КС в определении признает, что ставка налога не подлежит применению в связи с тем, что ранее подобный вопрос в отношении другого налога им уже рассматривался2, налог в нелегитимной части должен возвращаться и за период до вынесения определения КС. Сегодня уже можно утверждать, что в Северо-Западном округе сложилась устойчивая практика в этом отношении3.

Ряд общих вопросов

Налоговая база. Ситуация, когда налоговый орган, выяснив, что подтверждающие операции налогоплательщика документы по каким-либо причинам отсутствуют (например, сгорели при пожаре), «верит» отраженной в декларации сумме доходов, но отказывается уменьшить ее на сумму отраженных там же расходов, является достаточно распространенной.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в деле МИМНС № 1 Тверской области против Ивановой4 признал такой подход незаконным, указав, что в таких ситуациях налоговая база должна определяться расчетным путем. Хотя в данном деле речь шла о подоходном налоге, прецедент имеет более общий характер и должен применяться в отношении, в частности, налога на прибыль (согласно п. 1 ст. 252 НК РФ затраты, не подтвержденные документально, расходами не признаются и соответственно не уменьшают облагаемую прибыль).

Налоговая ставка. ФАС Московского округа определил свой подход к случаям, когда налоговая ставка изменяется в течение налогового периода (теоретически п. 1 ст. 5 НК РФ это не допускает, однако здесь есть ряд тонкостей). Такая ситуация, например, возникла с налогом на прибыль в 1999 году. Со второго квартала максимальная общая ставка была снижена с 35 до 30%. Если ФАС Уральского округа считает, что должна применяться ставка, действующая на конец налогового периода5 (поскольку две ставки в одном налоговом периоде — это нонсенс), то Московский округ занял противоположную позицию. В деле Транснефть против МИМНС по крупнейшим налогоплательщикам № 16 суд решил, что ставки нужно применять отдельно. К сожалению, суд не разъяснил, как именно это делать (то ли считать, что в году два налоговых периода, то ли соотносить ставки с прибылью соответствующих периодов, что далеко не всегда возможно).

Налог на добавленную стоимость

Провалилась попытка оспорить обложение НДС авансов в Конституционном Суде. Суд счел, что соответствующее положение не противоречит Конституции РФ7. Правда, следует отметить, что п. 1 ст. 162 НК РФ оспаривался лишь по мотиву неопределенности момента включения авансов в налоговую базу (суд решил, что правило сформулировано вполне определенно).

Соответственно эта норма еще может быть атакована в КС, например, по мотиву ее (в системной связи с рядом норм общей части НК и нормой главы 21 НК) противоречия ст. 18 Конституции РФ. Иными словами, вопрос может быть поставлен о том, что эта норма приводит к возникновению налогового обязательства в отсутствие объекта налогообложения, а именно юридического факта, необходимого для возникновения этого обязательства в силу части первой НК РФ (что приводит к толкованию закона не в пользу налогоплательщика). К сожалению, перспективы поддержки судом такой позиции весьма туманны.

ВАС в деле Брянскэнерго против МНС РФ8 исключил необходимость восстановления НДС при внесении в уставный капитал предприятия имущества, приобретенного для осуществления операций, облагаемых НДС. То же правило действует и при передаче имущества правопреемнику при реорганизации. Соответствующие положения инструкции МНС по заполнению декларации по НДС признаны недействующими.

Фактически этот прецедент означает, что изменение назначения приобретаемого имущества (с его дальнейшим использованием для осуществления необлагаемых НДС операций) не является основанием для перерасчетов. Значение имеет лишь цель, с которой данное имущество приобреталось.

Здесь, однако, надо проявлять некоторую осторожность. Я бы не стал слишком рассчитывать на то, что налоговым органам не удастся доказать, что налогоплательщик при приобретении имущества не намеревался его использовать для облагаемых операций. Суды тоже понимают сложность доказывания этого факта. Поэтому во многих случаях за базовый может быть принят постулат, что налогоплательщик купил товар для той цели, для которой использовал. Уже налогоплательщику придется доказывать, что его действительной целью было иное.

Для этого подойдут планы развития производства, мотивированные решения органов управления о приобретении имущества и т. д. Лучше же всего — подтвержденное фактическое использование имущества в производстве. А в уставный капитал лучше вкладывать имущество, бывшее в употреблении, — гораздо дешевле обходится.

ФАС Восточно-Сибирского округа «удружил» иностранным компаниям, действующим в России через представительские офисы и одновременно ведущим деятельность, облагаемую российским НДС, но не приводящую к образованию постоянного представительства (это особенно актуально для ряда услуг). Суд решил, что обязанность иностранного юридического лица по самостоятельной уплате НДС зависит исключительно от наличия у него ИНН9. Связана ли облагаемая НДС деятельность с представительским офисом компании, который, собственно, и состоит на учете, не важно.

Соответственно по таким операциям НДС должен уплачивать не российский налоговый агент, а сама иностранная компания. Очевидно, что делать это будет, скорее всего, представительский офис. К сожалению, помимо дополнительных расходов на администрирование НДС, этот подход может повлечь и иные, еще более серьезные, потери.

Представим себе офис иностранной компании в России, получающий деньги за реализуемые этой компанией в России услуги и уплачивающий из них НДС. Это почти равносильно признанию реализации через этот офис и соответственно наличия у него статуса постоянного представительства. А за этим стоят уже и налог на прибыль, и налог на имущество. При этом следует учитывать, что существующее регулирование делает возможным появление решений, аналогичных данному и в других арбитражных округах.

В этой ситуации можно посоветовать хотя бы подписывать все договоры с российскими контрагентами непосредственно в головном офисе (кстати, а обязательно этим контрагентам знать о наличии ИНН?) и максимально избегать вовлечения персонала в России в оказание услуг.

При необходимости (например, обслуживания аппаратуры в России) можно вывести соответствующих сотрудников в дополнительный офис, через который деньги не проходят. Это позволит основному представительскому офису с полным основанием утверждать, что он не принимает никакого участия в оказании услуг и лишь собирает деньги для головного офиса (эта техническая функция сама по себе не является достаточной для признания офиса постпредством).

Трансфертное ценообразование и ценные бумаги

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа по делу Красноярская угольная компания против МИМНС по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов10, в прошлом году повергшее финансистов в шок, оставлено Президиумом Высшего Арбитражного Суда11 в силе. В то же время стало уже не так страшно.

Напомню, что ФАС Восточно-Сибирского округа в своем решении указал, что рыночная цена некотируемых акций, не имеющих аналогов на организованном рынке, подлежит определению, прежде всего исходя из стоимости чистых активов эмитента. Это фактически означало, что данный метод является единственно допустимым. Представить себе, какой это удар наносило по акционерам убыточных компаний с устаревшим имуществом, оценка которого в бухучете значительно завышена, не сложно.

Президиум ВАС несколько смягчил этот подход. Стоимость чистых активов по-прежнему остается базовым показателем. В то же время он может корректироваться — но каждая корректировка, правда, должна быть тщательно обоснованна. Это предъявляет определенные требования к актам оценки: в них необходимо сначала определить стоимость чистых активов, а потом подробно проанализировать и измерить факторы, влияющие на цену акций. Грамотная работа специалистов в области transfer pricing (трансфертное ценообразование), возможно, решит эту задачу.

Тем не менее в особо сложных случаях, вероятно, имеет смысл продавать отдельно переоцененные активы (по реальной, а не завышенной цене), а затем — уже оболочку с устраненной проблемой чистых активов (в конце активы и оболочка должны воссоединиться). В ходе реализации сделки «вылезают» дополнительные проблемы (например, с НДС при продаже активов), но они устранимы.

Вознаграждения членам совета директоров и ЕСН

Вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, нельзя признать выплачиваемыми ни в рамках трудового, ни в рамках гражданско-правового договоров, поскольку отношения с ними регулируются корпоративным законодательством и внутренними документами организации. С этой точки зрения эти вознаграждения, в принципе, не должны облагаться ЕСН, но споры с налоговыми органами легко предсказуемы.

К сожалению, прецедента федерального уровня пока по этому вопросу не имеется. Свою точку зрения высказал ФАС Северо-Западного округа12: действительно, эти выплаты ЕСН не облагаются, если они не предусмотрены системой оплаты труда, а гражданско-правовые договоры не заключались. Более того, при этих условиях это распространяется и на единовременные выплаты членам ревизионной комиссии и генеральному директору (по итогам работы за год).

К сожалению, значение этого прецедента ограниченно. Дело в том, что суд при этом указал, что такие выплаты не подлежат учету в качестве расходов при налогообложении прибыли. А если так, то вопрос о природе выплат, по сути, отпадает. При этом утверждение, что выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии не уменьшают облагаемую прибыль, весьма спорно и не являлось центром внимания суда в этом деле (он все-таки решал вопрос о ЕСН, а не о налоге на прибыль).

Это решение дает налогоплательщикам дополнительный козырь, но принципиально вопрос остается открытым.

Иные вопросы

В отличие от льготы по «старому» налогу на прибыль, связанной с капитальными вложениями, наличие у налогоплательщика бухгалтерской прибыли за год не является условием применения льготы, связанной с направлением прибыли на погашение убытков прошлых лет. Президиум ВАС РФ признал, что достаточно наличия налогооблагаемой прибыли13.

Проценты, начисленные банком по собственному векселю со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее определенного» за период до первого дня, когда вексель мог быть предъявлен к платежу, подлежат включению в себестоимость услуг банка безотносительно правил вексельного законодательства о начислении процентов14. В деле Илецксоль против МИМНС № 10 по Оренбургской области15 ФАС Уральского округа сделал вывод, что, несмотря на признание недействительными16 ряда норм правительственного положения в части платежей за право пользования недрами, они подлежат выплате, если в лицензии на право пользования недрами указано это обязательство.

____________________________________
1 Севастьянова против Российской Федерации, Определение Конституционного Суда РФ от 11.05.04 № 211-О, и Попов и Попова против ИМНС № 25 г. Москвы, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.07.04 № 6096/02.
2 Так получилось, в частности, со ставками налога с владельцев транспортных средств – см. Борисов против Российской Федерации и Псковской области и дело по запросу КС Республики Карелия (Определения от 10.04.02 № 104-О и № 107-О соответственно).
3 Отделстрой против ИМНС по г. Архангельску, постановление ФАС СЗО от 16.03.04 № А05-9282/03-19, Сбербанк РФ против ИМНС по г. Апатиты Мурманской области, постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.04 № А42-6815/03-20.
4 Постановление от 25.05.04 № 668/04.
5 Фирма «ДДМ-аудит» против ИМНС по Октябрьскому району г. Уфы, постановление ФАС Уральского округа от 09.06.03 по делу № Ф09-1645/03-АК.
6 Постановление ФАС Московского округа от 29.12.03 по делу № КА-А40/10235-03.
7 Тимошенко против Российской Федерации, Определение Конституционного Суда РФ от 04.03.04 № 147-О.
8 Решение ВАС РФ от 15.06.04 № 4052/04 и Определение ВАС РФ от 02.07.04 № 4052/04.
9 Техно-коммерческий центр ХМЗ против ИМНС по Кировскому району г. Красноярска, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.04 по делу № А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1.
10 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.03 по делу № А33-16082/02-С3н-Ф02-2250/03-С1.
11 Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.04 № 13860/03.
12 Псковский молочный комбинат против ИМНС по г. Пскову, постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.02.04 по делу № А52/2367/2003/2.
13 Городское жилищное управление – Управляющая компания в ЖКХ города Ижевска против МИМНС № 8 по Удмуртской Республике, постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.04 № 2429/04 и № 2456/04.
14 КБ «Финансовый капитал» против МИМНС № 4 по Санкт-Петербургу, постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.04 № 14161/03.
15 Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.04 по делу № Ф09-1488/04АК.
16 Башнефть против Правительства РФ, решение Верховного Суда РФ от 26.10.2000 № ГКПИ 00-1120.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Рассылка




Вас заинтересует

© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы скачать образец документа

В подарок, на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, мы отправим форму «Порядок управления дебиторской задолженностью компании»

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании Прочитать книгу «Запасной финансовый выход» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль