Учет лизинга по МСФО

23352
Модеров Сергей
руководитель отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства, Крестон Интернешнл
Сегодня многие компании активно применяют лизинг как эффективный инструмент развития бизнеса и обновления своей материально-производственной базы. Об особенностях учета и отражения лизинговых операций в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности читайте в предложенном материале.

Основным стандартом, определяющим порядок учета аренды и лизинга, является МСФО 17 «Аренда». В декабре 2003 года Советом по МСФО (IASB) в соответствии с действующей программой совершенствования стандартов финансового учета была принята новая редакция МСФО 17, которая вступит в силу с 1 января 2005 года. В дополнение к стандарту Комитет по интерпретациям разработал ПКИ 15 (SIC 15) «Операционная аренда — стимулы» и ПКИ 27 (SIC 27) «Оценка сущности сделки в юридической форме лизинга». В настоящее время идет работа над проектом дополнительной интерпретации (D3) «Определение, содержит ли договор отношения аренды».

Что признается лизингом

В МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases») для разграничения понятий «лизинг» и «аренда» используются термины financial leases и operational leases, которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.

В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга от аренды заключается в распределении рисков и выгод.

При лизинге существенная часть выгод и рисков, возникающих в процессе владения активом, переносится на лизингополучателя. Право собственности на имущество может и не передаваться. Под рисками понимаются возможность ухудшения физического состояния актива, убытки, понесенные компанией в результате простоя, моральное устаревание и др. При операционной аренде большую часть выгод и рисков несет собственник актива. Как правило, операционная аренда менее продолжительна, чем лизинг.

В МСФО нет четкого определения существенности перехода рисков и выгод на лизингополучателя, однако приведен ряд ситуаций, которые позволяют классифицировать аренду как финансовую. Рассмотрим их подробнее.

Переход права собственности. Наиболее простой случай, когда сделка может быть классифицирована как лизинг, — это переход права собственности на имущество к лизингополучателю по истечении срока аренды.

Срок, на который имущество передано в пользование, составляет большую часть срока экономической службы. Сложность применения этого положения для классификации аренды как лизинга (финансовой аренды) заключается в отсутствии определения термина «большая часть». В подобных ситуациях решение принимается компанией самостоятельно. По мнению Марии Суконкиной, начальника отдела консолидированной отчетности по МСФО АК «Транснефтепродукт» (Москва), для того чтобы классифицировать арендные отношения как лизинг, соотношение срока лизинга и срока экономической службы должно составлять 80—90%.

Это положение достаточно сложно применить в отношении земельных участков, переданных в аренду, так как земля не имеет срока службы. Аренду земли на практике принято рассматривать как операционную. Если вместе с земельным участком в пользование переданы здания и сооружения, то учет земли и находящихся на ней объектов рекомендуется вести отдельно.

Лизингополучатель имеет возможность купить актив по цене значительно ниже справедливой (рыночной) стоимости. Возможность выкупа актива должна быть оговорена на начальном этапе, например при заключении договора. Рыночная стоимость актива устанавливается экспертным методом в результате анализа существующих рыночных цен на аналогичное имущество.

Словарь терминов

Терминология МСФО во многом схожа с используемой в российском бухгалтерском учете, но существуют некоторые значимые отличия. Опишем основные термины, используемые в статье.

Начало срока лизинга (аренды) — наиболее ранняя из двух дат — даты заключения договора об аренде и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. В российской практике, как правило, не возникают ситуации, при которых дата принятия обязательств отличается от даты заключения договора. В качестве даты принятия обязательств может рассматриваться момент подписания соглашения о намерениях.

Срок лизинга (аренды) — период, в течение которого договор не может быть расторгнут, в том числе срок, на который лизингополучатель имеет право продлить договор.

Срок экономической службы — период использования имущества или количество продукции, которое предполагается получить в результате его использования.

Справедливая стоимость — стоимость приобретения имущества при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга сторонами, желающими совершить такую операцию. Этот термин может быть истолкован как рыночная стоимость имущества, переданного в лизинг.

Минимальный лизинговый платеж — сумма, выплачиваемая лизингополучателем за весь срок лизинга, в том числе штрафы за расторжение договора, а также остаточная стоимость имущества, если договор предполагает обязательный выкуп. При расчете размера минимальных лизинговых платежей не учитываются выплаты:

  • размер которых зависит от объема выпущенной продукции, объема выручки, прибыли и т. д.;
  • которые выплачиваются лизингодателем, но при этом возмещаются ему из других источников (например, НДС).

Условная арендная плата — часть лизинговых платежей, которые не фиксируются, а зависят от факторов, отличных от срока лизинга, к примеру, указывается количество продукции, выпущенной с использованием актива, полученного в лизинг.

  • Личный опыт

    Мария Суконкина

    Вопрос определения справедливой стоимости в России достаточно проблематичен. Основываясь на своем опыте, я могу предложить два варианта решения: привлечение независимого оценщика, который сделает заключение о справедливой стоимости актива, и использование данных по аналогичным сделкам.

    Елена Пахомова, заместитель финансового директора ОАО «ММК-Транс» (Москва)

    Для учета лизинга по МСФО мы решили, что справедливая стоимость имущества, полученного в лизинг, равна стоимости, указанной в договоре.

В начале срока лизинга дисконтированная стоимость всех минимальных арендных платежей равна или составляет существенную часть справедливой стоимости переданного в лизинг имущества. Это означает, что если арендатор полностью выплачивает стоимость переданного ему актива, то аренду следует классифицировать как лизинг. В ГААП США арендные отношения классифицируются как лизинг, если сумма минимальных арендных платежей составляет 90% и более стоимости имущества.

Переданное в пользование имущество (активы) узкоспециализировано, и только лизингополучатель может использовать его без значительных изменений. Например, передача в пользование производственной линии, смонтированной на площадях лизингополучателя, или иного специализированного оборудования, которое не будет востребовано большинством других компаний, считается признаком лизинговой сделки.

  • Личное мнение

    Мария Суконкина

    На мой взгляд, применение этого положения для классификации лизинга возможно, когда оборудование представляет интерес для ограниченного круга компаний. К примеру, ванны для электролиза алюминия — оборудование, которое нужно в стране 2—3 компаниям, а остальными не будет востребовано даже по самой низкой цене. А если в аренду передано узкоспециализированное деревообрабатывающее оборудование, то этого не достаточно, чтобы классифицировать аренду как финансовую. По стране много деревообрабатывающих комбинатов, которые могли бы использовать такие станки.

В качестве дополнительных индикаторов, на основе которых можно классифицировать арендные отношения как лизинг, в МСФО предусмотрены следующие:

  • при досрочном расторжении договора убытки арендодателя погашает арендатор, то есть лизингополучатель;
  • существует возможность продлить договор на более выгодных условиях;
  • прибыль (убыток) от колебания остаточной стоимости переданного имущества получает арендатор.

Классификация аренды (операционная или финансовая) производится на этапе заключения договора. Очевидно, что с течением времени к заключенному договору по соглашению сторон могут приниматься дополнительные соглашения или изменения, которые способны повлиять на первоначальную классификацию аренды. Внесение таких изменений учитывается в соответствии с МСФО как заключение нового договора.

Отражение в отчетности имущества, полученного в лизинг

Чтобы правильно отразить в отчетности имущество, полученное в лизинг, нужно определить стоимость объекта учета, а также размер лизинговых и амортизационных платежей.

Стоимость имущества, полученного в лизинг

В соответствии с МСФО 17 лизингополучатель в учете должен отражать полученное в лизинг имущество по наименьшей из стоимостей — рыночной (справедливой) стоимости и стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей. В бухгалтерском балансе имущество, полученное в лизинг, отражается одновременно в активе как основные средства и в пассиве как обязательства.

  • Личное мнение

    Наталья Груздева, руководитель юридического отдела компании «СВ-Аудит» (Москва)

    В зависимости от времени, определенного для погашения, МСФО подразделяет обязательства на долгосрочные и текущие (то есть краткосрочные). Обязательство классифицируется как краткосрочное, если его предполагается погасить в течение операционного цикла компании или оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты. Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные. Иначе говоря, если все обязательства перед лизинговой компанией планируется погасить в течение двенадцати месяцев, то обязательства, возникающие при отражении операций лизинга, должны быть классифицированы как операционные. В противном случае они будут рассматриваться как долгосрочные.

Для расчета стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей нужно определить ставку дисконтирования. На практике именно это вызывает наибольшую сложность. В стандарте ставку дисконтирования предложено определять как связующее звено между текущей стоимостью минимальных лизинговых платежей и остаточной стоимостью имущества, с одной стороны, и справедливой стоимостью — с другой. По мнению Марии Суконкиной, в идеале ставка дисконтирования должна быть рассчитана как средневзвешенная стоимость капитала компании1, но применение этой методологии в российских условиях не всегда дает достоверные результаты.

  • Личное мнение

    Наталья Груздева

    В качестве ставки дисконтирования компания-лизингополучатель может использовать стоимость лизинга. Ставка дисконтирования будет равна сумме банковского процента по кредиту для лизинговой компании и процента, взимаемого как плата за свои услуги лизинговой компанией (маржа лизинговой компании).

  • Пример 1

    Имущество передано в лизинг сроком на пять лет. Размер ежегодного платежа составляет 200 тыс. долл. США. Справедливая стоимость объекта лизинга на текущий момент оценена в размере 700 тыс. долл. США. Остаточная стоимость объекта лизинга через пять лет будет равна 50 тыс. долл. США.

    Ставка дисконтирования рассчитывается по следующей формуле:

    Дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей + Дисконтированная остаточная стоимость имущества = Текущая справедливая стоимость.

    Подставив исходные значения в приведенную формулу, несложно определить ставку дисконтирования:

    (200 : d + 200 : d2 + 200 : d3 + 200 : d4 + 200 : d5) + 50 : d5 = 700.

    Отсюда коэффициент дисконтирования d будет равен 1,147. Таким образом, ставка дисконтирования составит 14,7%.

    Минимальная стоимость лизинговых платежей в данном случае будет равна 675 тыс. долл. США (200 : 1,147 + 200 : 1,1472 + 200 : 1,1473 + 200 : 1,1474 + + 200 : 1,1475), что меньше справедливой стоимости. Значит, в отчетности полученное в лизинг имущество будет отражено в сумме 675 тыс. долл. США.

Лизинговые платежи

Лизинговый платеж в соответствии с МСФО состоит из финансового расхода (выплат лизинговой компании, включаемых в расходы периода) и суммы, относимой на уменьшение финансового обязательства.

Финансовый расход рассчитывается как процент от остаточной стоимости актива, равный ставке дисконтирования. Остальная часть лизингового платежа, определенного в договоре, относится на уменьшение обязательства перед лизинговой компанией и в расход не включается.

  • Пример 2

    Воспользуемся исходными данными примера 1. Динамика остаточной стоимости имущества, полученного в лизинг, а также размер и структура лизинговых платежей представлены в табл. 1.

Учет лизинга по МСФО

Начисление амортизации

По имуществу, полученному в лизинг, лизингополучатель начисляет амортизацию, которая включается в расходы каждого учетного периода. Амортизация по переданным в лизинг активам начисляется в соответствии с амортизационной политикой, принятой для собственных основных средств. Если у лизингополучателя нет «обоснованной уверенности» в том, что право собственности на имущество перейдет к нему, то актив должен быть амортизирован за наиболее короткий из сроков — срок лизинга или срок полезной службы. В противном случае актив, переданный в лизинг, должен быть полностью самортизирован за срок полезной службы.

  • Личное мнение

    Елена Пахомова

    На мой взгляд, в качестве обоснованной уверенности в том, что право собственности перейдет к лизингополучателю, в российской практике могут выступать соответствующие пункты договора. К примеру, если в договоре предусмотрена обязанность лизингодателя передать актив и компания-лизингополучатель планирует выкупить это имущество, то такая ситуация может рассматриваться как «обоснованная уверенность».

Обратный лизинг

В последнее время в России активно используется такой способ привлечения финансирования, как продажа актива с последующим его получением в лизинг. Такие операции в МСФО называются обратной арендой (обратным лизингом). Для определения методов признания прибыли, полученной в результате проведения подобных операций, существуют особые правила.

Продажа имущества с обратным принятием этого имущества в лизинг с учетом требований МСФО может отражаться:

  • как предоставление простого займа (сумма продажи — сумма займа, превышение суммы рентных платежей над суммой продажи — стоимость займа);
  • как продажа (с возможной прибылью или убытком) и последующая финансовая аренда. В этом случае прибыль от сделки признается, но не отражается немедленно в полной сумме в отчете о прибылях и убытках. Сумма прибыли от продажи относится непосредственно на статью «Начисленный доход» (доходы будущих периодов) в пассиве баланса, а затем списывается в отчет о прибылях и убытках по мере использования актива. Согласно правилам финансового лизинга актив и обязательства по лизингу в учете у арендатора оцениваются в соответствии с закрепленной в договоре лизинга «справедливой стоимостью».

Некоторые сделки могут выглядеть как лизинг или продажа с обратным лизингом, но на самом деле являться связанными сделками, которые не входят в область регулирования МСФО 17. Компания может вступить в ряд последовательных сделок с другой компанией, которые включают юридическую форму лизинга. Такой ряд последовательных сделок в соответствии с ПКИ-27 «Оценка сущности сделок, включающих юридическую форму лизинга» должен рассматриваться как единая сделка, если экономический эффект невозможно объяснить без рассмотрения ряда последовательных сделок в целом. Примерами таких сложных финансовых сделок могут являться:

  • обратный лизинг того же актива на таких же условиях;
  • продажа и обратный лизинг с договоренностью о совершении форвардной сделки по продаже.

В таких случаях необходимо пользоваться ПКИ 27 «Оценка сущности сделок с юридической формой лизинга», которое требует отражать в финансовом учете сущность соглашения. Все аспекты и влияние соглашения должны быть оценены с целью определения их сущности, с приданием весов тем аспектам и влияниям, которые имеют экономический эффект.

Лизинг между связанными сторонами

Аренда между связанными сторонами должна рассматриваться так же, как если бы стороны не были связаны, за исключением случаев, когда на условия соглашения (процентную ставку, срок лизинга и т. д.) значительно повлиял тот факт, что стороны являются связанными. Поэтому, если лизингодатель и лизингополучатель — связанные стороны, то классификацию и/или отражение в учете следует изменить исходя из экономической сущности, а не юридической формы сделки.

  • Пример 3.

    Компания «М» продает своей дочерней компании «Д» здание и затем берет его обратно в лизинг. Оставшийся срок полезного использования здания 35 лет, срок лизинга — 5 лет. Цена продажи и лизинговые платежи соответствуют рыночным. Лизингополучатель не имеет права в соответствии с договором лизинга еще раз приобрести здание. Эта аренда по договору выглядит как операционная. Из консолидированной финансовой отчетности компании «М» данная сделка будет исключена, однако она должна быть отражена в индивидуальной отчетности компаний «М» и «Д». Несмотря на то что «М» не имеет права приобрести здание в соответствии с договором, она может это сделать, исходя из наличия контроля над дочерней компанией «Д». Таким образом, эта возможность приобрести здание может повлиять на классификацию сделки как лизинга. Для точной классификации в данном случае необходимо рассмотреть наличие интересов меньшинства «Д», не принадлежащих «М», и решить, могут ли миноритарные акционеры запретить компании «Д» приобрести здание у компании «М».

МСФО и РСБУ: различия в учете лизинга

В МСФО в отличие от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) экономическое содержание превалирует над юридическим оформлением сделки. Иными словами, в соответствии с МСФО лизингом признаются арендные отношения, при которых существенная часть выгод и рисков переходит на лизингополучателя, в то время как в российском учете сделка может быть классифицирована как лизинговая при наличии договора лизинга, соответствующего требованиям Гражданского кодекса РФ.

В отличие от РСБУ имущество, переданное в лизинг, по МСФО может быть отражено только на балансе лизингополучателя. В РСБУ в зависимости от условий договора лизинг может отражаться на балансе как лизингополучателя, так и лизинговой компании. Другие значимые отличия представлены в табл. 2.

Учет лизинга по МСФО

  • Личное мнение

    Наталья Груздева

    Согласно российскому законодательству при определении финансовой аренды основное внимание уделяется тому, какое наименование носит договор аренды, какие права и обязанности закреплены за сторонами договора и т. д., однако упускается из виду анализ экономического содержания договора лизинга. Кроме того, в российских и международных стандартах различаются подходы к определению стоимости имущества, переданного в лизинг, и суммы платежей по договору о лизинге.

    В соответствии с МСФО 17 арендатор отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. В учете российских организаций лизинговое имущество отражается в сумме всех расходов. Аналогичным образом отражается кредиторская задолженность по лизинговым платежам.

В заключение отметим, что компании, которые планируют переходить на учет по МСФО, не должны проводить переучет всех ранее осуществленных лизинговых сделок. Предполагается, что остатки по счетам, связанным с любой ранее существовавшей лизинговой сделкой, определены добросовестно. На основании этих остатков и будет продолжен учет лизинга.

________________________________________
1 Подробнее об этом и других способах определения ставки дисконтирования см. статью «Расчет ставки дисконтирования», «Финансовый директор» 2003, № 4. – Примеч. редакции.

Методические рекомендации по управлению финансами компании



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Школа

Школа

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...


Опрос

Вы планируете менять работу в новом году?

  • Да, планирую 36%
  • Подумываю об этом 26.4%
  • Нет, пока никаких перемен 28%
  • Это секрет! 9.6%
Другие опросы

Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

«Финансовый директор» — практический журнал по управлению финансами компании

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор)
Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43625 от 18.01.2011
Все права защищены. email: fd@fd.ru


  • Мы в соцсетях
×
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт журнала «Финансовый директор» - это профессиональный ресурс для сотрудников финансовых служб и профессиональных управленцев.

Вы получите доступ не только к этому файлу, но и к другим статьям, рекомендациям, образцам регламентов и положений для управления финансами компании.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь на сайте,
чтобы продолжить чтение статьи

Еще Вы сможете бесплатно:
Скачать надстройку для Excel. Узнайте риск налоговой проверки в вашей компании
Прочитать книгу «Я – финансовый директор. Секреты профессии» (раздел «Книги»)

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль